Аудит

 

Лекция 1

Тема № 1 « Сущность и предмет аудита»

 

Цель: Приобретение теоретических знаний касательно роли аудита  в системе управления, эволюции аудита и его современных концепций, развития  в украине.

 

Время проведения: 2 часа

Метод проведения: Лекция № 1

Методическое обеспечение: раздаточный материал

 

Методическая литература:

1. Закон Украины «Об аудиторской деятельности» от 22.04.93 г. № 3125-ХII, в редакции  от 14.09.2006г. №140 

2. Закон Украины "О государственной налоговой службе в Украине" от 01.121990 г. № 509-ХІІ

3. Закон Украины «О предприятиях в Украине», № 887-ХII от 27.03.1991 г.

4. Закон Украины "О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине" от 26.01.1993г

5. Давыдов Т.М. „Аудит” Киев: 2004г.

6. Поникаров В.Д., Серков Т.Н.  ХГЭУ «Аудит» Учебно-методическое пособие Харьков: Инжэк, 2003г

 

Порядок проведения занятия

 

Вступление: Ознакомление с темой, актуальностью, вопросами лекции

 

Основная часть:

1. Место аудита в системе финансово-экономического контроля Украины. История развития аудита.

2. Предмет, объекты аудита.

3. Виды аудита.

 

 

Заключение: Подведение итогов, ответы на вопросы.

 

Задание для самостоятельной подготовки:

1.     Становление аудита в Украине и странах СНГ.      

 

1. Место аудита в системе финансово-экономического контроля Украины.

Система национального финансово-экономического контроля является важным инструментом обеспечения национальной безопасности Украины в экономической сфере. Украина начала формировать собственную систему финансово-экономического контроля еще находясь в составе СССР, когда 3 августа 1990 г. был принят Закон украинской Советской Социалистической Республики "Об экономической самостоятельности украинской ССР". Этот Закон на основе Декларации о государственном суверенитете Украины определил содержание, цель и основные принципы экономической самостоятельности Украины как суверенного государства, в нем были заложены фундаменты системы финансово-экономического контроля. Система должна была реализовать контрольную функцию государственного управления, без которой не может существовать ни одно государство. С тех пор  на государственном уровне проведены большая работа относительно создания элементов системы национального финансово-экономического контроля, однако в целом система еще не создана. Поэтому отдельные законодательные акты либо действуют разрозненно, либо дублируются.

Независимая Украина унаследовала систему финансово-экономического контроля прежнего СССР, ориентированную на обслуживание потребностей владельца средств производства — государства и решение идеологических вопросов однопартийной системы экономическими методами. Такая система была достаточно эффективной.

Переход Украины к рыночным отношениям изменил отношение к вопросам собственности. В феврале 1991 г. вступил в силу Закон Украины "О собственности" от 3 августа 1990 г. № 142-ХІІ , в котором субъектами права собственности Украины определяются народ Украины, граждане, юридические лица и государство. Реальные права собственности приобрели широкие слои населения. Началось развитие предприятий негосударственной формы собственности, разгосударствление и приватизация государственного имущества. Такой ход событий нуждался принципиально в новых подходах к созданию системы финансово-хозяйственного контроля.

Важным элементом системы финансово-экономического контроля стали службы контрольно-ревизионного Управления Минфина Украинской ССР, которые, на наш взгляд, являются основой системы. Эта служба почти без особенных изменений с собственным центральным аппаратом, имуществом, разветвленной системой территориальных органов, высококвалифицированными кадрами функционировала с самого начала перестройки экономики независимой Украины.

Официальный статус независимая Украина предоставила своей контрольно-ревизионной службе только 26 января 1993 г., когда был принят Закон Украины "О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине". Закон определил ее статус, функции и правовые основы деятельности. Главным заданием государственной контрольно-ревизионной службы Закон определил осуществление государственного контроля за расходованием средств и материальных ценностей, их сохранением, состоянием и достоверностью бухгалтерского учета, отчетностью министерств, ведомств, государственных комитетов, государственных фондов, бюджетных учреждений, а также предприятий и организаций, которые получали средства из бюджетов всех уровней и государственных валютных фондов, разработку предложений относительно устранения выявленных недостатков и нарушений и предотвращения им в последующем.

На государственную контрольно-ревизионную службу Украины возложены функции из контроля за финансовой деятельностью государственных учреждений, организаций, предприятий, использованием бюджетных средств всеми субъектами хозяйственной деятельности. В целом на национальном ровные функции государственной контрольно-ревизионной службы ограниченные государственным сектором экономики контролем при использованием  бюджетных средств.

Важным элементом укрепления системы национального финансово-экономического  контроля Украины стало создание Государственного казначейства Украины как системы органов государственной исполнительной власти при Министерстве финансов, Государственное казначейство Украины функционирует  согласно  Указа Президента Украины от 27 апреля 1995 р № 335 "Про Государственное казначейство Украины" и Положению о Государственном казначействе, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 31 июля  1995 г. № 590 . Соответственно Положению на Казначейство возложены такие контрольные и предписывающие функции:

—  организация выполнения Государственного бюджета Украины и осуществления контроля за ним;

—  управление имеющимися средствами Государственного бюджета и средствами государственных внебюджетных фондов;

—  управление государственный внутренним и внешним долгом соответственно действующему законодательству;

—контроль за поступлением и использованием средств государственных , внебюджетных фондов;

—разработка и утверждение нормативно-методолгических документов по вопросам бухгалтерского учета, отчетности и организации выполнения бюджетов на всех уровнях.

Следовательно, на Государственное  казначейство Украины возложены также функции контроля за финансированием и надлежащим использованием средств Государственного бюджета Украины.

Важно место в системе национального финансового контроля принадлежит налоговому контролю. Соответственно Закону Украины "О системе налогообложения" от 25 июня 1991 г. № 1251-XII  контроль за правильностью и своевременного начисления налогов, сборов и обязательных платежей осуществляется государственными налоговыми и другими государственными органами. Главная роль в подсистеме налогового контроля принадлежит государственной налоговой службе Украины которая действует по закону Украины "О государственной налоговой службе в Украине" от 1 декабря 1990 г. № 509-ХІІ

Под контролем налоговой службы находится деятельность всей внебюджетной и части бюджетной сфер народного хозяйства, все физические лица — налогоплательщики, около 80 % всех доходов общего бюджета государства.

Кроме государственной налоговой службы налоговый контроль в Украине осуществляют Государственные целевые фонды. Пенсионный фонд и Фонд социального страхования.

 С принятием 28 июня 1996 г. Конституции Украины работа  создания системы национального финансово-экономического контроля приобрела более систематизированный характер.

Кроме государственных контрольных органов в Украине и 1993 г. функционирует подсистема независимого финансово-экономического контроля — аудита.

В связи с переходом к новым экономическим отношениям в Украине, развитие предприятий негосударственной формы собственности, приватизации государственного имущества возникла необходимость создание и последующего развития независимого аудита. Правововое обеспечение независимой аудиторской деятельности в Украине основываются на Законе Украины "Об аудиторской деятельности" от 22 апреля 1993р. ЗІ25-ХІІ. Основной задачей этого Закона является создание системы независимого финансового контроля с целью защиты интересов владельца.

Согласно Закону, понятие «аудиторская деятельность" содержит в себе организационное и методическое  обеспечение аудита, практическое выполнение аудиторских проверок (аудит) и предоставление других аудиторских услуг. Аудиторские  услуги могут предоставляться в форме аудиторских проверок (аудита) и связанных с ним экспертиз, консультаций  бухгалтерского учета, отчетности, налогообложения, анализа -хозяйственной деятельности и других видов экономического обеспечения предпринимательской деятельности физических и юр. лиц.

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской или финансовой отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Украине.

Основные задачи  аудита — сбор и обработка достоверной информации о хозяйственно-финансовой деятельности субъекта ведения хозяйства и формирования на этой основе аудиторских заключений.

Кроме того, аудит должен адекватно отображать все аспекты деятельности субъекта, что проверяется. Для того чтобы составить достоверный аудиторский вывод, аудитор должен получить безусловную гарантию того, что информация, которая содержится в бухгалтерской документации и первичных документах, достаточная и достоверная

Задачи аудитора состоят:

·         в оценке уровня бухгалтерского учета, квалификации учетных кадров, качество обработки информации (особенно первичной документации), правильность и законность совершения бухгалтерских записей;

·         в оказании помощи предприятиям путем рекомендаций по устранению недостатков, особенно тех нарушений, которые непосредственно повлияли на финансовые результаты, сказались на достоверности показателей отчетности;

·         в необходимости оценки не только прошлых фактов и существующих в данный момент положений, но и ориентировании руководства проверяемой организации на те будущие события, которые способны повлиять на хозяйственную деятельность и конечный результат.

 Аудит выполняет такие основные задачи:

1.Проверку публичной бухгалтерской отчетности, учета, первичных документов и иной информации о финансово-хозяйственной деятельности субъектов деятельности с целью определения достоверности их отчетности, полноты и соответствию учета действующему законодательству и нормативам

2. Предоставление аудиторских услуг в форме консультаций по вопросам бухгалтерского учета, отчетности  и анализа хозяйственной деятельности и других видов экономико-правового обеспечения предпр.деятельности физических и юридических лиц.

Кроме основных аудит может решать функциональные задачи. К функциональным, в частности, принадлежат: задание коррекции и санации, оперативного контроля и анализа, стратегического анализа, аудита договорных и уставных обязательств.

Задания коррекции и санации предусматривают разработку по результатам проведенного аудита по просьбе клиента рекомендаций относительно исправления выявленных им ошибок и избежания злоупотреблений. Аудитор может дать рекомендации относительно санации и возобновления бухгалтерской документации, организации бухгалтерского учета, но непосредственно он не принимает участия в исправлении ошибок и проведении санации.

Задание оперативного контроля и анализа заключается в проведении оперативного аудита и анализа непосредственно в процессе хозяйственной деятельности клиента с целью предотвращения ошибкам, выбору оптимальных вариантов управленческих решений без непосредственного вмешательства аудитора.

Задание стратегического анализа предусматривают, что аудитор на основе данных, полученных в процессе аудита, разрабатывает предложения относительно перспективных вопросов развития хозяйничающего субъекта.

Задание аудита договорных и уставных обязательств заключается в том, что общество со сложными договоренностями относительно распределения прибыли может заказать проведение аудиторской проверки прибыли, а также в том, что обращение к третьим лицам с просьбой о кредитовании может быть подкреплено проверенными отчетами.

Сфера деятельности независимого аудита — в основном внебюджетные предприятия, организации, учреждения, хотя в некоторых случаях согласно с вот. 25 Закону Украины "О Счетной палате" от 11 июля 1996 г. № 315/96 ВР  аудиторы могут вовлекаться в проверки в бюджетной сфере.

 

История развития аудита

Аудит имеет древнюю историю. Полагают, что фактически еще в Древнем Египте (около 2600 г. до н. э.) существовали чиновники, которые совмещали функции учета, управления и контроля.

В Римской империи (1 – 26 гг. н. э.) контрольные функции осуществлялись специальными служащими (кураторы, прокураторы, квесторы). После падения Римской империи аудит получил широкое распространение в Италии. Купцы Флоренции и Венеции использовали труд аудиторов для проверки платежеспособности капитанов торговых судов, которые везли огромные богатства на свой континент. В это время аудит имел строго целевое направление – предотвращение ошибок.

Родина современного аудита – Англия. Еще в 9 в. был дан толчок к «счету и мере» в Британской хозяйственной жизни. Когда сохранившихся в стране древних культах и в Нормандии бухгалтерские приемы римлян получили вновь житейское приложение к учету экономических явлений.

Уже в те времена из общего понятия «бухгалтер» выделяется смежное понятие «аудитор». За первым в его повседневной деятельности сохраняются функции лица, организующего и ведущего счета, а на второго возлагаются самостоятельные независимые функции контролера, проверяющего счета.

Письменные памятники, указывающие на существование аудиторства в Англии, восходят к 13-14 вв. Приемы аудита в то время составляли преимущественно в детальной проверке каждой операции.

Тестирование или выборочная проверка, как аудиторские процедуры, были неизвестны.

В истории развития аудита можно выделить несколько периодов:

1.      до 1500 г.;

2.      1500 – 1830 (1860) г.;

3.      1830 (1860) – 1905 г.;

4.      1905 – 1933 г.;

5.      1933 – 1940 г.;

6.      с 1940 г. по настоящее время.

Первый период заканчивался в 1500 г. Эта дата отмечена произвольно, но она наиболее точно отражает состояние «перелома» в общей экономической ситуации. Одной из причин этого явилось открытие Америки, и как следствие увеличения объема товаров, капитала, рабочей силы в общемировом масштабе. Другая причина – 1494 г. по праву считается датой основания учения о двойной записи (Лука Пачолли).

1500 – 1830 (1860) гг. Цели и приемы аудита не были изменены и состояли в обнаружении ошибок и проверке честности лиц, ответственных за налоговые платежи. В это время существенно повысилось значение аудита, т.к. произошло разделение между собственниками предприятия: управляющими и инвесторами. Акционерам не только требовалась гарантия сохранности капитала, но и получение дивидендов. Только аудитор мог дать заключение о верности и объективности проверенной финансовой отчетности и о вероятности продолжения деятельности предприятия в ближайшее время. Пришло понимание необходимости и важности существования системы внутреннего контроля. Причиной, по которой датой окончания данного периода был выбран 1860 г., явилось то, что Крымская война вызвала определенные изменения в экономике всех стран, а это привело к изменению целей и приемов аудита.

1860 – 1905 гг. Период отличается бурным экономическим ростом. Огромные по своим масштабам сделки привели к созданию корпораций. Этот период отмечен появлением консолидированного баланса (1904 г.).

Все это повышало роль и значение института аудиторства. Была признана необходимость внутреннего контроля. Но ему отводилась роль органа, участвовавшего не в проверке и обнаружении ошибки, а в создании единой стандартной системы учета. Основной акцент был направлен на систему контроля денежных потоков. Поскольку и учетная система, и организационная структура претерпели значительные изменения в сторону усиления, то и аудиторы могли уже применять приемы выборки. Тестирование стало использоваться только в последние десятилетия 19 века. В условиях быстрорастущего производства аудитор больше не мог проверять каждую операцию огромной корпорации. Вплоть до 1905 г. ограничивающим фактором объема тестирования являлись изменения и нововведения в системе учета и внутреннего контроля. Цели аудита в это время состоят в обнаружении разного рода ошибок намеренного характера. Исторически основным центром развития аудита явились Великобритания и США. В 1 десятке ХХ в. американский аудит стал развиваться независимо, поскольку предпринимателями США была признана невозможность применения целей и подходов английского аудита к особенностям их бизнеса.

Первые работы по американскому аудиту характеризуют изменение целей следующим образом: обнаружение и предотвращение ненамеренных ошибок. Позже целями аудита стали:

·         установление финансового состояния и доходности предприятия;

·         предотвращение намеренных и ненамеренных ошибок – второстепенная цель.

В соответствии с изменением целей произошли и значительные изменения в приемах. Наблюдается переход от детальной проверки к тестированию. Стало ясно, что для того, чтобы получить фактические суммы, проверяемые в процессе аудита, нет необходимости проводить детальную проверку каждой проводки за изучаемый период. Получает признание важность внутреннего контроля. В опубликованных в 1909 г. «Программах аудита» отмечено, что в качестве первой ступени аудита должно выступать «установление системы внутренней проверки».

1933 – 1940 гг.

·         на аудит оказывает влияние Нью-Йоркская фондовая биржа и правительственные организации;

·         не было единого мнения относительно целей аудита.

В начале этого периода большинство авторов сходились во мнении, что задача аудита состоит в обнаружении ошибки. Позже взгляды были существенно изменены, и было установлено, что аудитору не следует концентрировать свое внимание только на обнаружении ошибки.

Вплоть до 1940 г. не существовало каких-либо документов, определяющих ответственность аудиторов за обнаружение ошибок. Было отмечено только, что это достаточно важный вопрос, но большинство авторов сходились во мнении, что его нельзя относить к главной задаче аудиторской проверки.

С 1940 года до настоящего времени цели аудита претерпели незначительные изменения. Акцент делался на подтверждение верности финансовой отчетности. Официально это положение было провозглашено в документах «Американского Института Присяжных Бухучета»: «первая цель проверки отчетности независимым аудитором состоит в выражении мнения о представленной финансовой отчетности».

Часть вновь разработанных приемов аудита имела строгую ориентацию на обнаруженные ошибки. В 1961 г. в «Положении об аудиторских процедурах №30» было установлено, что аудитор определяет ошибку, и в случае, если она материальна, может оказать отрицательное влияние на его мнение о верности представленной финансовой отчетности и проведении проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, он должен оценить степень ее вероятности.

Другая точка зрения на цели аудита состоит в том, что задача независимого рассмотрения состоит в выражении мнения об информации, включаемой в финансовые отчеты. Что касается ответственности аудитора, то она состоит лишь в проведении тестов, в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, разработанными таким образом, чтобы обнаружить саму возможность определения рода несоответствий, т.е. аудитор не отвечает за необнаруженные ошибки, но с него не должна сниматься ответственность за проверку «узкого места» в процессе аудита.

До конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждение записи денежной операции и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах. Это был подтверждающий аудит.

После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно проверками. Это системно-ориентированный аудит.

В начале 70-х гг. началась разработка международных аудиторских стандартов. В истории аудита можно проследить определенные тенденции:

·         основной целью аудита всегда признавалось установление достоверности представленной отчетности;

·         отмечается возрастание надежности внутреннего контроля и снижение детализации целей.

Аудит в Украине начал активно развиваться после принятия Закона Украины "Об аудиторской деятельности».

 

2. Предмет, объекты аудита.

Для того чтобы определиться с категориями "предмет "объекты аудиторской деятельности", нужно выяснить, в чем заключается отличие между аудитором и ревизором, аудитом и ревизией. Более наглядно это можно сделать посредством табл. 1.

Все приведенное выше дает возможность определиться с категориями "предмет аудита", "метод аудита", "объекты аудиторской деятельности".

Предмет аудита — состояние экономических, организационных, информационных и других характеристик системы, которое пребывает в сфере аудиторской оценки. Как видно из этой формулировки, предмет аудита (аудиторских услуг) имеет много общего с предметом ревизии и экономическим анализом.

Предметом экономического анализа также являются хозяйственные процессы и явления, их количественная характеристика и оценка экономических объектов – ресурсов, продукции, прибыли.

 

Таблица 1. Сравнение характеристик ревизии и аудита

 

 

Ревизия

Аудит

Цель

проведения

Устранение недостатков

Уменьшение недостатков

Ликвидация злоупотреблений

Ограничение злоупотреблений

Установление законности

Выяснение истинных причин недостатков

Обеспечение максимальной точности данных

Приблизительная точность данных

Гласность

Преданье результатов огласке

Хранение профессиональной тайны

Инициаторы проведения

Субъекты административного права

Аудитора клиент выбирает сам

 

Источники финас-ия

За счет субъекта административного права

За счет субъекта, что проверяется

Временный фактор

Существовала всегда

Продукт развития ревизии в особенных экономических условиях

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Предметом ревизии являются такие же процессы и явления и их оценка относительно выполнения законодательства.

В то же время предмет анализа, ревизии и аудита имеет отличия, Аудит  выходит за пределы контроля и ревизии. Вопрос налогов, оценки имущества, эффективности систем управления не является объектом ревизии и анализа

 

Объект аудиторской деятельности — это взаимоувязанные экономические, организационные, информационные, технологические и другие стороны функционирования системы, что изучается, состояние которой может быть оценено количественно и качественно. Объекты аудита могут быть разными за составом и структурой, отношением к разным сферам деятельности, другими характеристиками. Такая широкая характеристика объектов аудита нуждается в их классификации.

По  видам:

1. Активы:

-        основные средства и необоротные активы;

-        запасы и расходы;

-        деньги, расчеты и другие активы.

2.Хозяйственные факты как процессы производства и реализации продукции:

-        обеспечение процесса производства рабочей силой;

-        внедрение в производство новой техники и технологии;

-        материально-техническое снабжение;

-        техническое, хозяйственное, энергетическое обеспечение производства

3 Пасивы

-        источники собственных и приравненных к ним средств;

-        долгосрочные пассивы;

-        расчеты и другие пассивы.

4. Экономические результаты деятельности:

-        объемы производства;

-        производительность труда;

-        себестоимость продукции;

-        рентабельность;

-        расходы производства.

5 Организационные формы управления:

-        организационная структура производства;

-        структура и функции аппарата управления.

6. Методы управления:        

-        системы стимулирования труда;

-        внутрипроизводственная система стимулирования производства.

7. Функции управления:

-        планирование и нормирование;

-        учет, контроль, экономический анализ;

-        ценообразование;

-        внутренний аудит.

По сложности:

-        сложные объекты — совокупные ресурсы и хозяйственные процессы ,целостные системы управления;

-        простые объекты — ресурсы, хозяйственные процессы, системы управления, которые имеют относительно первой группы подчиненное значение.

Сложность объекта — признак относительный. Она определяется размерами предприятия, объемами производства, его организационной структурой, особенностями продукции, которая производится. Однако с позиций аудита этот признак имеет большое значение, поскольку  определяет объем, характер и сроки выполнения работ, методичные подходы к организации аудита.

 

По  отношению объектов к сфере деятельности:

- производство основное, вспомогательное и обслуживающее;

- материально-техническое снабжение и сбыт;

- подготовка производства;

- управление.

По состоянию объектов во времени:

—  прошлому;

—  настоящему;

—  будущему.

В прошедшем времени оценивается состояние достоверности бухгалтерской отчетности, законности и целесообразности хозяйственных операций, эффективности использования ресурсов.

В настоящем времени оценивается состояние объектов при проверке основных средств, запасов и расходов, денег, расчетов и других активов, на грани аудита и ревизии, когда делаются выводы относительно реального состояния учета, планирования, нормирования.

Оценка будущего состояния — результат аудиторского исследования, связанного с перспективным анализом разных сторон деятельности предприятия.

По характеру оценки состояния предприятия:

- качественная и количественная оценка;

- только качественная оценка;

- только количественная оценка.

К объектам первой группы принадлежат хозяйственные процессы на предприятии.

Объекты второй группы — это те, которые нельзя оценить количественно, поскольку такая оценка противоречит их внутреннему содержанию. К ним относят организационные формы, методы, формы и функции управления.

Третья группа — это объекты, которые не могут иметь практически других оценок, кроме количественных. Это ресурсы и экономические результаты деятельности предприятий.

 

По срокам пребывания объектов в поле деятельности аудита:

- объекты, которые постоянно находятся в поле аудиторского внимания;

- объекты периодической аудиторской оценки;

- объекты разовых аудиторских оценок.

К объектам, которые постоянно находятся в поле деятельности аудита относятся  экономические результаты деятельности, хозяйственные процессы,  функции управления. Аудиторское влияние заключается в постоянном консультировании предприятия аудиторской фирмой.

 К объектам периодической аудиторской оценки относят ресурсы, хозяйственные процессы, экономические результаты деятельности, утверждение достоверности бухгалтерской отчетности, анализ финан. состояния, оценка стоимости имущества — направления аудиторской деятельности, которые не постоянные для предприятия. {об объектов разовых аудиторских оценок относят организационные формы, методы и функции управления.

 

По отношению объектов к разным видам аудита

выделяют объекты внутреннего и внешнего аудита.

Следует признать, что между объектами внутреннего и внешнего аудита нет существенного отличия, и следует помнить, что в поле зрения внутреннего аудита находятся абсолютно все виды объектов, приведенные в классификации под этим признаком. При особенных обстоятельствах они могут быть объектами внешнего аудита.

 

3. Виды  аудита

Внутренний и внешний аудит

В практике аудиторской деятельности, как и в нормативных документах, различают внешний и внутренний, обязательный и инициативный аудит. Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Потребность во внутреннем аудите возникла на крупных предприятиях в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия.

Определенные функции внутренних аудиторов выполняют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприятий, подчиняющихся главному бухгалтеру или финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире и включают в себя:

·         контроль за состоянием активов и недопущение убытков;

·         подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений;

·         подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур;

·         анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации;

·         оценка качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой.

На основании вышеизложенного можно дать определение внутреннего аудита:

Внутренний аудит – проводится штатными аудиторами – работниками предприятия, которые подчиняются руководителю предприятия. Главная задача внутреннего аудита – осуществление постоянного контроля за расходами на предприятии и выработка мер по их снижению.

Аудит хозяйственной деятельности – систематический анализ хозяйственной деятельности организаций, проводимый для определения целей. Этот вид аудита иногда называют аудитом эффективности работы или административного управления и организации.

При аудите хозяйственной деятельности предполагается объективное обоснование и всесторонний анализ всех видов деятельности. Этот вид аудита преследует 3 цели:

1.      оценка эффективности управления;

2.      выявление возможностей улучшения хозяйственной деятельности;

3.      внесение рекомендаций, касающихся улучшений деятельности или дальнейших действий.

Внешний аудит проводится аудиторской фирмой (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью объективной оценки достоверности состояния бухгалтерского учета и отчетности, а также подготовки рекомендаций по улучшению финансового положения предприятия, повышению эффективности его деятельности, изыскание неиспользованных резервов производства. Внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и в то же время имеют существенные различия.

Таблица 2.

Особенности внутреннего и внешнего аудита

 

Факторы

Внутренний аудит

Внешний аудит

1.    Постановка задач

Определяется руководством, исходя из потребности управления, как подразделения предприятия, так и предприятия в целом

Определяется договором между предприятием и аудиторской фирмой

2.    Объект

Решение отдельных функций задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия

Главным образом, система учета и отчетности предприятия

3.    Цели

Определяются руководством, либо явным образом, либо косвенно из планов

Определяются законодательными или судебными инстанциями

4.    Средства

Выбираются самостоятельно (определяются стандартами внутреннего аудита)

Определяются общепринятыми аудиторскими стандартами

5.    Вид деятельности

Исполнительная деятельность

Предпринимательская деятельность

6.    Организация работы

Выполнение конкретных заданий руководства

Определяется аудитором самостоятельно, исходя из норм и правил аудиторской проверки

7.    Взаимоотношения

Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него

Равноправное партнерство, независимость

8.    Субъекты

Сотрудники, подчиненные руководству предприятия и находящиеся в штате предприятия

Независимые эксперты, имеющие соответствующий аттестат и лицензию

9.    Квалификация

Определяется по усмотрению руководства предприятия

Регламентируется государством

10.  Оплата

Начисляется по штатному расписанию

Оплата предоставляемых услуг по договору

11.  Ответственность

Перед руководством за выполнение обязанностей

Перед клиентом и третьими лицами, установленными законодательными и нормативными актами

12.  Методы

Могут быть одинаковы при решении одинаковых задач. Имеются различия в степени точности и детальности

13.  Отчетность

Перед руководством

Итоговая часть аудиторского заключения может быть опубликована, аналитическая часть передается клиенту

 

В зависимости от поставленных целей, аудиторские проверки различают по содержанию рассматриваемых вопросов, глубине, составу и объему привлекаемой к анализу информации – это

Аудит на соответствие требованиям,

Аудит финансовой отчетности и специальный аудит,

Обязательный и инициативный аудит, Первоначальный и согласованный аудит.

 

Аудит на соответствие требованиям

Он заключается в анализе определенной финансовой и хозяйственной деятельности субъекта. В целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам, законам. Если такие условия, внутренние правила контроля установлены администрацией, то этот вид аудита осуществляется сотрудниками предприятия, которые выполняют функции внутренних аудиторов. Если же условия установлены кредиторами (требование поддержания определенного соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательствами), то поскольку выполнение этих условий часто находит отражение в финансовых отчетах компании, этот вид аудита проводится вместе с аудитом финансовых отчетов. Аудит на соответствие требованиям, установленным государственными актами, проводится ревизорами, работающими в государственных органах, осуществляющими контроль за исполнением этих актов или сторонними аудиторами, которым поручен такой контроль. Результаты аудита докладываются соответствующему государственному органу. На основе вышеизложенного сформулируем задачи аудита на соответствие:

·         проверка, соответствует ли деятельность предприятия его Уставу;

·         правильно ли начисляются средства на заработную плату и другие выплаты работникам;

·         обосновано ли производственное списание затрат на себестоимость продукции (услуг) и не занижается ли при этом прибыль.

 

Аудит финансовой отчетности

Выполняется с целью определения согласованности сводной финансовой отчетности с установленными правилами ведения бухгалтерского учета и определенными критериями. Данный вид аудита проводится сторонними аудиторами, приглашенными компанией. Отчеты и коэффициенты проверяются. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются и рассылаются широкому кругу пользователей – владельцам акций, кредиторам, органам государственного регулирования.

Специальный аудит – проверка конкретных вопросов в деятельности хозяйственного субъекта, соблюдение определенных процедур, норм и правил, имеющих целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность составления налоговой отчетности, использования специальных фондов и др.

 

Обязательный и инициативный аудит

Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, установленных непосредственно законодательством, или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательной аудиторской проверки регламентируется законодательными нормами. Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решению экономического субъекта на основе договора с аудитором (фирмой). Характер и масштабы такой проверки определяет клиент.

Первоначальный и согласованный аудит

Первоначальный аудит проводится аудитором (фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, т.к. аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента.

Согласованный (повторный) аудит осуществляется повторно или регулярно. Основан на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и т.д.).

Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о преимуществе согласованного (повторного) аудита. Такое сотрудничество удобно аудиторам, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность клиента, и клиенту, который получает высококвалифицированную, всестороннюю, основанную на многолетнем сотрудничестве помощь и оценку. Смена аудиторской фирмы вызывает настороженность как у потребителей информации, так и у новых аудиторов.

 

Классификация с точки зрения аудитора

С точки зрения аудиторов, аудит делится на 3 вида:

1.   подтверждающий (проверка и подтверждение бухгалтерских документов и отчетности);

2.   системно-ориентированный аудит (аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля). Доказано, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, и необходимость системной детальной проверки отпадает; при наличии неэффективной системы внутреннего контроля клиенту даются рекомендации по ее улучшению.

3.   аудит, базирующийся на риске (концентрация аудиторской работы в областях с более высоким риском, что значительно облегчает аудит в областях с низким риском).

Классификация с точки зрения направления

С точки зрения направления аудит подразделяется на общий (предприятия и их объединения независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, организации и учреждения); банковский, аудит страховых организаций, аудит бирж, аудит внебюджетных фондов, аудит инвестиционных институтов и т.д.

В книге «Аудит» Аренса и Лоббека приводится следующее определение: «операционный аудит – проверка методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки производительности и эффективности». По завершении этого аудита менеджеру выдаются рекомендации по совершенствованию операций. Из-за того, что операционная эффективность может быть оценена во множестве самых различных областей, охарактеризовать типичный операционный аудит невозможно. В операционном аудите проверки не ограничиваются бухгалтерским учетом, они могут включать оценку организационной структуры, компьютерных операций, методов производства, маркетинга и любой другой области, в которой аудитор квалифицирован.

 

 

 

Лекция 2

Тема № 2 «Цели и общие принципы аудита»

 

Цель: Приобретение теоретических знаний о стадиях, этапах и процедурах аудита, о планировании аудиторской проверки.

 

Время проведения: 2 часа

Метод проведения: Лекция № 3

Методическое обеспечение: раздаточный материал

 

Методическая литература:

1. Закон Украины «Об аудиторской деятельности» от 22.04.93 г. № 3125-ХII, в редакции  от 14.09.2006г. №140 

2. Давыдов Т.М. „Аудит” Киев: 2004г.

3. Поникаров В.Д., Серков Т.Н.  «Аудит» Учебно-метод. пособие, Харьков: Инжэк, 2003г.

4. Кулаковская Л.П. Пича Ю.В. „Основы аудита” Киев:Каравела, 2004 г

 

 

Порядок проведения занятия

 

Вступление: Ознакомление с темой, актуальностью, вопросами лекции

 

Основная часть:

1.Планирование аудиторской проверки

2.Общий план и программа аудита

3.Стадии и процедуры аудита    

 

Заключение: Подведение итогов, ответы на вопросы.

 

Задание для самостоятельной подготовки:

 

1. Планирование аудиторской проверки.

Одним из главных методологических принципов аудита является его планирование, т. е. для того, чтобы своевременно и качественно провести аудит финансовой отчетности, бухгалтерского баланса, законности и достоверности хозяйственно-финансовых операций и правильности их отображения на счетах бухгалтерского учета, необходимо четко спланировать каждую проверку.

Планирование аудита должно осуществляться в соответствии со следующими основными документами:

— Национальные нормативы аудита (ННА) №9 «Планирование аудита»

Согласно ННА №9  аудиторы и аудиторские фирмы Украины имеют право самостоятельно определять формы и методы аудита на основании действующего законодательства, существующих норм и стандартов, условий договора с заказчиком, профессиональных знаний и опыта.

— ННА № 10 «Знание бизнеса клиента»;

— ННА № 11 «Существенность и взаимосвязь с риском аудиторской проверки»;

— ННА № 12 «Оценка системы внутреннего контроля предприятия и риска, связанного с эффективностью ее функционирования»;

— Стандарт аудита и этики (САЭ) 300 «Планирование» и др.

Планирование аудиторской проверки — это система мероприятий, направленных на эффективное и своевременное проведение аудита.

Целью планирования аудита является концентрация внимания аудитора на важнейших направлениях аудита, выявлении проблем, которые следует проверить наиболее детально. Планирование помогает аудитору надлежащим образом организовывать свою работу и осуществлять надзор за работой ассистентов, принимающих участие в проверке, а также координировать работу, которая осуществляется другими аудиторами и специалистами других профессий.

Аудитор должен планировать свою проверку по следующим причинам:

1) Это даст ему возможность получить достаточное количество информации о состоянии дел клиента. Получение необходимого количества информации поможет аудитору дать наиболее обоснованное заключение, и в результате свести к минимуму правовые обязательства и сохранить хорошую репутацию фирмы среди представителей своей профессии;

2) Поможет удержать в рамках разумного затраты на аудит. Сохранение затрат в разумных пределах поможет аудиторской фирме (отдельному аудитору) сохранить конкурентоспособность и тем самым не лишиться своих клиентов, при условии, если фирма (аудитор) зарекомендовала себя высоким качеством представляемых услуг;

З) Позволить избежать разногласий с клиентом.

Планирование должно базироваться на осведомленности относительно деятельности клиента, на тщательном изучении особенностей и условий экономической среды.

Планирование аудиторской проверки осуществляется на основе данных предшествующего анализа и должно обеспечивать:

— получение необходимой информации о состоянии бухгалтерского учета и эффективности внутреннего контроля;

— установление ожидаемого уровня доверия внутреннему контролю, т. е. выяснение того, насколько аудитор может верить материалам внутреннего аудита;

— определение содержания, времени проведения и объема контрольных процедур, которые подлежат выполнению на следующем этапе аудиторской проверки;

— координацию выполняемых работ по сбору и анализу информации, необходимой для оценки достоверности и законности хозяйственно финансовых операций, достоверности бухгалтерского баланса и финансовых отчетов.

Характер планирования зависит от организационной формы, размера и вида деятельности предприятия, вида аудита, правильного представления аудитора о состоянии дел на предприятии.

 

2.Общий план и программа аудита

В соответствии с ННА №9 «Планирование аудита» и САЭ З00 «Планирование» предусмотрено составление двух документов: общего плана и программы аудита.

Общий план аудита разрабатывают по форме, приведенной в приложении к ННА №4 «Договор на проведение аудита». Объем этого документа зависит от объема и сложности аудита. Общий план аудита разрабатывается настолько детально, что аудитор имеет возможность благодаря ему подготовить конкретную программу аудита. В свою очередь, программа аудита, ее содержание и размер зависят от размера, вида и специфики предприятия, условий договора на проведение аудита, а также особенностей методики и техники, которые аудитор использует во время проверки.

Во время разработки общего плана аудитор осуществляет анализ следующих вопросов:

1. Понимание аудитором бизнеса клиента:

—  главных факторов, оказывающих влияние на деятельность предприятия;

— важнейших характеристик деятельности предприятия, его организационной структуры, процесса производства, предоставления услуг, финансового состояния, а также порядка его отчетности, включая изменения, которые возможно имели место после проведения предыдущего аудита;

—  распределение обязанностей между руководством предприятия.

2. Понимание учета и системы внутреннего контроля:

—   методологии и принципов бухгалтерского учета, которые применяются

       бухгалтерией предприятия;

—   возможного эффекта в изменении учетной политики предприятия;

—   знание аудитором вопросов бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, которые могут быть использованы аудитором в тестах оценки надежности внутреннего контроля предприятия и в независимых аудиторских процедурах.

З.  Определение рисков и существенности:

—   оценка аудитором риска внутреннего контроля — эффективности системы внутрихозяйственного контроля предприятия, т. е. ее возможности предупреждать и выявлять ошибки на предприятии;

—   определение границы существенности ошибок для целей аудита по каждому виду операций;

¾      вероятность наличия существенных ошибок в учете, которая оценивается аудитором с учетом проверки за предыдущий период и выявленные им прежде ошибки;

¾       определение сложных бухгалтерских операций.

4. Виды, время и полнота процедур:

¾      существование возможностей оперативного внесения изменений в отдельные направления аудита;

¾      влияние информационных технологий на процесс аудита;

¾      работа внутренних аудиторов предприятия и возможное ее влияние на аудиторские процедуры внешних аудиторов.

5. Координация, руководство, сопровождение и надзор:

¾      участие в аудите других аудиторов, аудиторских фирм (проверка другими аудиторами дочерних предприятий, филиалов и отделений главного предприятия);

¾      участие   в   аудите   экспертов   и   других   специалистов,   не   являющихся аудиторами;

¾      местонахождение подразделений предприятия;

¾      подбор исполнителей аудита и распределение между ними обязанностей с учетом их профессиональных способностей и стажа работы.

6.        Возможность оперативного включения в программу аудита в конце аудиторской проверки   вопросов   непрерывности   деятельности   предприятия, исходя   из предположения, что его деятельность будет продолжаться в ближайшее время.

7.        Условия,   которые   требуют   повышенного   внимания   аудитора, например, существование    родственных    (связанных)    сторон.    Порядок определения родственных сторон приводится в ННА №19 «Родственные стороны».

В составе общего плана должна быть информация о составе аудиторской группы, соподчиненности ее членов, о проведении инструктажа; проверке качества работы аудиторов и т. п.

Если проверка проводится не впервые, изучаются материалы предыдущей проверки, обсуждаются с клиентом изменения, которые произошли в деятельности предприятия и в системе учета, его проблемы, оцениваются действия клиента относительно устранения недостатков и выполнения рекомендаций предыдущего аудитора.

План желательно согласовать с руководством клиента. Это позволит согласовать аудиторские процедуры с деятельностью персонала предприятия.

 

Ориентировочная последовательность составления плана аудита

Виды работ

Приблизительные сроки выполнения

Исполнители

Договоренность, предшествующая контракту

1.  Одобрение заказчика и заключение договора

2.  Ознакомление с особенностями деятельности клиента и состоянием отрасли

 

 

Уровень I

1.   Изучение результатов предшествующего аудита

2.   Оценка    финансовых    показателей    деятельности    за предшествующий период

3.   Расчет предшествующего бюджета времени

 

 

Уровень II

1. Встреча с заказчиком

 

 

2.   Корректировка вопросов, поставленных перед аудитором

3.   Подготовка   программы    промежуточных   аудиторских процедур

 

 

Уровень III

1.   Аудиторская проверка

 

 

Уровень IV

1.    Аудиторский отчет (информация клиенту)

 

 

Уровень V

1.   Аудиторское заключение

 

 

Для выполнения плана аудитор должен подготовить в письменной форме программу аудиторской проверки с определением конкретных задач и процедур для каждого объекта аудита. Ее разрабатывают с момента конкретизации общего плана аудита в соответствии с приложением к ННА №4 «Договор на проведение аудита».

Программа аудита - это детальный перечень содержания аудиторских процедур.

Программа должна быть настолько детализированной, чтобы можно было ее использовать в качестве инструкции для исполнителей аудита, принимающих участие в проверке, а также должна являться средством контроля за работой исполнителей аудита. Программа содержит перечень объектов аудита по его направлениям, а также время, которое необходимо на каждое направление аудита или аудиторскую процедуру.

Аудитор утверждает программу, определяя существенность по процедурам аудита, объект аудита по каждому вопросу в отдельности и масштаб проверки.

Программа оформляется в виде таблицы по каждому объекту проверки в отдельности, подписывается руководителем группы аудиторов или руководителем аудиторской фирмы.

Аудит всех операций предприятия осуществляется путем использования необходимых аудиторских тестов, выборочной проверки бухгалтерских регистров, счетов, первичной документации с учетом определенного аудитором уровня существенности ошибок по каждому объекту проверки. Даже, если аудитор будет проверять все операции всплошную, это не даст достаточной гарантии выявления абсолютно всех существенных ошибок, потому что в значительной степени выявление существенных ошибок зависит от уровня профессиональной подготовки аудитора и его осведомленности о деятельности предприятия.

Программа может включать следующие объекты аудита:

1.      Основные сведения о предприятии.

2.      Правовые основы деятельности предприятия:

-         правовой анализ учредительных документов;

-         наличие  государственных разрешений на проведение отдельных видов
деятельности.

3.           Оценка действующей системы учета и внутреннего контроля:

-         уровень автоматизации бухгалтерского учета;

-         проверка бухгалтерской компьютерной программы на предмет вероятности
допущения ею ошибок в учете;

-         организация   бухгалтерского   учета   в   соответствии   с   действующими
требованиями;

-         соблюдение принятой методологии отражения отдельных хозяйственных операций;

-         оценка действующей системы внутреннего контроля;

правильность выведенных результатов по проведенным инвентаризациям.

4.   Проверка учета основных средств:

-         правильность оценки и постановки на учет;

-         анализ выбытия основных средств;

-         правильность отображения капитального ремонта;

-         правильность начисления амортизации;

-         правильность     проведения     индексации     балансовой     стоимости     и
начисленного износа;

-         правильность отражения в учете стоимости основных средств, принятых
или переданных в финансовую аренду.

5.   Проверка учета нематериальных активов:

-         состав нематериальных активов, обоснованность отнесения объектов к их
составу, документальное обоснование;

-         правильность оценки;

-         правильность начисления износа.

6.   Учет капитальных затрат и оборудования:

-         документальное обоснование;

-         правильность оценки;

-         наличие  необходимых разрешений  органов  государственной  власти  на
строительство,    реконструкцию    производства,    на    внедрение    новых
технологий.

7.   Учет финансовых вложений в другие предприятия:

-         состав и структура финансовых вложений;

-         правильность оценки;

-         источники  приобретения  ценных  бумаг  и  отражение  в учете  средств,
использованных на финансовые вложения;

-         правильность сохранения ценных бумаг, оплата услуг депозитария, наличие
депозитарного договора;

-         проценты.

8.   Производственные запасы:

-         правильность оценки;

-         подтверждение остатков запасов;

-         порядок списания запасов на производство.

9.   Валовые затраты, затраты производства и обращения:

-         правильность и своевременность отнесения к валовым затратам платежей и
начислений;

-         калькуляция себестоимости продукции;

-         правильность оценки незавершенного производства.

10.  Готовая продукция:

-         правильность оценки стоимости запасов готовой продукции.

11.  Товары:

-         организация учета;

-         правильность расчета и списания торговой наценки;

-         правильность отображения в учете переоценки и уценки остатков товаров.

12.  Дебиторская задолженность:

-         оценка операций, которые проводились предприятием;

-         оценка реальности задолженности;

-         наличие безнадежности по получению дебиторской задолженности;

-         проведение встречных проверок задолженности;

13. Учет заемных средств:

-            реальность кредиторской задолженности;

-            банковские кредиты и прочие заемные средства;

-            учет долгосрочных и краткосрочных займов банков;

-            соблюдение порядка отображения в учете затрат, связанных с эмиссией
ценных бумаг;

-            виды облигаций, цель выпуска, сроки погашения и т. д.;

-           формирование    и    источники    выплаты    процентов    по    облигациям,
источники погашения облигаций.

14. Денежные средства:

-           соблюдение действующих норм ведения наличных операций;

-           наличие банковских счетов;

-           состав прочих денежных средств;

-           получение от банка информации об остатках на счетах клиента;

-           внутренний контроль за проведением денежных операций.

15. Реализация:

-           методы учета реализации готовой продукции, обеспечение неизменности
определенных методов на протяжении отчетного периода;

-           учет реализации при осуществлении внешнеэкономических операций;

-           оценка системы внутреннего контроля за соблюдением установленного
порядка реализации продукции (товаров, работ, услуг);

-           соблюдение порядка учета и реализации налоговых накладных;

-           правильность ведения книги учета продаж;

-           правильность оформления и ведения инвентаризаций товаров в пути;

-           наличие необходимых разрешений и лицензий на право осуществления
хозяйственной деятельности.

16. Уставный капитал:

-           организация аналитического учета;

-           соблюдение   действующего   порядка   увеличения   уставного   капитала,
проведение эмиссий акций;

-           обоснованность оценки взносов в виде нематериальных активов;

-           организация учета бланков строгой отчетности.

17. Налогообложение предприятия:

-           определение перечня налогов подлежащих уплате предприятием;

-           выборочная       проверка       правильности       расчетов,       полноты       и
своевременности уплаты налогов;

-           налогообложение сумм начисленных и выплаченных дивидендов.

18. Фонды специального назначения (ФСН):

-           состав ФСН;

-           обоснованность формирования и использования;

-           проверка правильности начисленных резервов и фондов.

19. Валовый    доход,    скорректированный    валовый    доход,    прибыль    и    ее
распределение:

-           своевременность и полнота отображения в бухгалтерском учете валовых
доходов, правильность корректирования на сумму валовых затрат;

-           своевременность и полнота отображения в учете эмиссионного дохода;

-           правильность оформления балансовой прибыли;

-           состав внереализационных доходов и затрат;

-           соблюдение    установленного    предприятием    порядка    распределения
прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;

-           правильность расчета дивидендов;

-           правильность отображения в учете курсовых разниц по операциям с
иностранной валютой.

20. Бухгалтерская отчетность:

-           соответствие     показателей     бухгалтерской     отчетности     результатам
синтетического и аналитического учета;

-           правильность заполнения форм бухгалтерской отчетности.

21. Консультационные   услуги   и   рекомендации   по   устранению   недостатков,
аудиторское заключение.

На протяжении всей проверки общий план и программу аудита пересматривают и уточняют, учитывая изменение условий направлений и объектов аудита, получения неожиданных аудитором результатов и пр. Действия или мотивы, побудившие аудитора внести изменения в общий план и программу аудита оформляются документально.

 

3. Стадии и процедуры аудита

Каждая аудиторская проверка состоит из этапов и частей, которые называют стадиями.

Заключению договора на проведение аудита предшествует этап обследования объекта аудита с целью определения объемов работы, стоимости аудита и собственной возможности, эта работа выделяется в плане как преддоговорная, и на ее выполнение, в зависимости от типа клиента, может отводиться до 20% времени, предусмотренного на проведение аудита.

1. Исследовательская стадия предусматривает изучение:

-         особенностей     предприятия:     организации,     структуры,     номенклатуры продукции, видов услуг;

-         перспектив развития предприятия;

-         учетно-аналитического и контрольного процесса на предприятии;

-         общего подхода к проведению аудита, включая возможное использование внутреннего контроля, проблемных направлений аудита;

-         оценки степени риска;

-         предыдущего варианта общего плана и программы аудита, определенных объемов работ, конкретных исполнителей;

-         установление планового уровня существенности.

Получение необходимых знаний о деятельности предприятия - это процесс накопления и оценки данных, а также соотношение информации, приобретенной в результате этого, с фактическими результатами аудита на протяжении всех этапов аудиторской проверки. Порядок получения информации о состоянии дел на предприятии приводится в ННА №10 «Знание бизнеса клиента».

Источниками получения информации о деятельности предприятия для аудитора могут быть:

-         устав предприятия и документы о его регистрации;

-         протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров или других органов управления предприятия;

-         бухгалтерские документы и отчетность;

-         статистическая отчетность;

-         документы по планированию деятельности предприятия;

-         контракты, договора, соглашения;

-         внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

-         акты налоговых проверок;

-         сведения, полученные из бесед с руководством о существовании родственных предприятий;

-         информация,   полученная   из   разных   источников   при   ознакомлении   с деятельностью предприятия.

2. Подготовительно-согласовательная стадия сосредоточивается на:

-      согласовании   с   заказчиком   плана   проверки,   объема  работ,   сроков   ее проведения, формы представления результатов аудита;

-      согласовании    уровня    ответственности    аудиторского    предприятия    и заказчика, определении стоимости аудиторских услуг;

-      закреплении достигнутых договоренностей между аудиторской фирмой и
заказчиком через подписание необходимых документов (договор, программа аудита и т. п.);

-      подготовке необходимой нормативно-правовой базы для проверки.

3. Основная стадия сводится к тому, что проводится аудит (выполняются аудиторские услуги) и готовится итоговая аудиторская документация.

4. На завершающей стадии обсуждается дополнительная документация, которая передается заказчику; передается аудиторский вывод; подписывается акт приема-передачи.

Аудит — это совокупность действий аудитора, которые называют аудиторскими процедурами.

Для того чтобы составить вывод о финансово-имущественном состоянии клиента, аудитор должен определить конкретные цели проведения аудита, достижение которых даст ему возможность подтвердить или опровергнуть (выявить несогласованность) финансовые документы клиента. Конкретные цели аудита могут быть сформулированы по-разному. Одним из возможных вариантов целей аудита может быть такой:

•         наличие и возможность выявления искажений;

•         полнота отображения информации;

•         своевременность отображения информации;

•         права и ответственность;

•         процессы интерпретации и ее распределение;

•         претензионные отношения.

Установив конкретные цели аудита, аудитор стремится получить доказательства в интересах каждой конкретной цели проверки или вопреки ей. Следовательно, аудитор определяет процедуры, которые дают возможность подтвердить конкретные цели проверки и подготовить положительный вывод или выявить несогласованность финансовых документов.

В общем виде аудиторские процедуры могут быть классифицированы так:

-              понимание бизнеса, его организации, отрасли, в которой осуществляется деятельность предприятия;

-              изучение и анализ информации о деятельности предприятия в целом;

-              изучение форм и методов учета, оценка влияния законодательных изменений на состояние учетно-аналитического процесса;

-              определение состояния объекта в натуральном и стоимостном выражении;

-              рассмотрение вопросов прошлых лет;

-              рассмотрение отчетов руководства предприятия и промежуточных отчетов;

-              контроль  процесса  отражения  некоторых  операций  в  учете  (первичные, аналитические, синтетические и отчетные документы);

-              анализ важных изменений в учетных процедурах;

-              оценка труда внутренних аудиторов.

Выполнение процедур аудита дает аудитору уверенность в том, что работа будет выполнена в полном объеме независимо от размеров предприятия и вида его деятельности.

 

 

Лекция 3

Тема №3 « Аудиторские доказательства»

 

Цель: Приобретение теоретических знаний касательно роли аудита  в системе управления, эволюции аудита и его современных концепций, развития  в украине.

 

Время проведения: 2 часа

Метод проведения: Лекция № 5

Методическое обеспечение: раздаточный материал

 

Методическая литература:

1. Закон Украины «Об аудиторской деятельности» от 22.04.93 г. № 3125-ХII, в редакции  от 14.09.2006г. №140 

2. Кодекс профессиональной этики аудиторов Украины. Национальные нормативы аудита. – К.: Основа, 1999г.

3. Давыдов Т.М. „Аудит” Киев: 2004г.

4. Поникаров В.Д., Серков Т.Н.  ХГЭУ «Аудит» Учебно-методическое пособие Харьков: Инжэк, 2003г.

5. Кулаковская Л. П., Пича Ю. В. “Основы аудита” Учебное пособие. – К.: 2004г.

 

Порядок проведения занятия

 

Вступление: Ознакомление с темой, актуальностью, вопросами лекции

 

Основная часть:

1.Понятие об аудиторских доказательствах

2. Классификация аудиторских доказательств и требования к ним

3.Процедуры получения аудиторских доказательств

 

Заключение: Подведение итогов, ответы на вопросы.

 

Задание для самостоятельной подготовки:

1.Первичный документ как источник аудиторских доказательств

2. Рабочая документация аудитора

 

Важнейшая цель аудита – установление объективной истины относительно действий и событий хозяйствующего субъекта. Содержание истины характеризуется теми объективными процессами, которые она отображает и не зависит от сознания человека. Объективная истина должна быть подтверждена доказательствами

В целом, процесс аудита следует рассматривать как установление истины, получение доказательств, донесение истины к пользователям информации путем выдачи объективных заключений аудитора.

 

1. Понятие об аудиторских доказательствах.

После принятия обязательств по выполнению проверки аудитор должен провести определенные аудиторские процедуры для получения аудиторс­ких доказательств. Законом Украины «Об аудиторской деятельности» и ННА №26 «Аудиторское заключение» предусмотрено, что аудитор должен проанализировать и оценить информацию, полученную на основании аудиторских доказательств, для формирования аудиторского заключения.

Определение информации наиболее обоснованно приведено в ст. 1 Закона Украины "Об информации" от 2 октября 1992 г. № 2657-ХII. Под информацией этот Закон понимает задокументированные или публично объявленные сведения о событиях и явлениях, что происходят в обществе, государстве и окружающей природной среде.

Вся информация, подготовленная и собранная аудитором с целью установления объективной истины к началу аудита, в процессе изучения и по его результатам, является аудиторской информацией.

Источниками информации о хозяйственных операциях, осуществленных на предприятии, могут быть: учетная система, первичная документация, материальные активы, администрация и персонал предприятия (их объяснения, устные беседы), третьи лица (покупатели, поставщики и т.п).

В зависимости от степени точности вся аудиторская информация делится на категоричную, условно-точную и ориентировочную.

Категоричная информация является абсолютно точной, поскольку она формируется в результате исследования аудитором первичных документов, натуральных объектов и других явлений.

Условно-точная – формируется в случае, если аудитор в силу определенных обстоятельств не может самостоятельно доказать ее абсолютную точность (например, из-за отсутствия определенных документов).

Ориентировочная информация – формируется аудитором путем составления расчетов возможных потерь, недополученных доходов и может быть полезной при принятии управленческих решений.

Все перечисленные виды аудиторской информации являются полезными для аудитора при определении объективного состояния проверяемого субъекта.

В ЗУ "Об информации" приведено определение таких терминов, как "документ", "первичный документ", "вторичный документ".

Документ — это предусмотренная законом материальная форма получения, сохранения, использования и распространения информации путем фиксации ее на бумаге, магнитной, кино-, видео-, фотопленке или на другом носителе.

Первичный документ — это документ, что содержит в себе исходную информацию.

Вторичный документ — документ, который является результатом аналитико-синтетической и другой переработки одного или нескольких документов.

По степени доказательного значения, документы которые проверяются, разделяют на:

• первичные документы — письменные свидетельства, что фиксируют и подтверждают хозяйственные операции, включая распоряжение и разрешения администрации (владельца) на их проведение;

•         учетные записи (учетные регистры) — носители специального формата (бумажные, машинные) в виде сведений, ордеров, машинограмм и т.п., предназначенные для хронологического, систематического или комбинированного накопления, обоснования и обобщения информации из первичных документов, принятых к учету;

•         Главная книга — регистр синтетического учета, где отражаются остатки на начало и конец отчетного периода и обороты на дебетом и кредитом счетах;

•         бухгалтерская отчетность;

•         планы, сметы, калькуляции;

•         материалы проверок и ревизий;

•         материалы внутрихозяйственного контроля предприятия;

•         данные, полученные аудитором при проведении документального и фактического контроля объектов аудита.

   Кроме этих документов также неофициальные и вспомогательные:

•         неофициальные — документы, какие рабочие предприятия ведут по собственной инициативе;

•         вспомогательные — документы, в которых зафиксировано мнение лиц, работающих на предприятии.

Неофициальные и вспомогательные документы доказательного значения не имеют, однако могут быть использованы при выборе направления исследования и проверки.

 

При проверке аудитор ориентируется на возможные отклонения в учетных данных, которые могут повлиять на достоверность отчетных показателей. К таким отклонениям относятся:

-                   неадекватные записи в учете – отображение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме (не всех фактически осуществленных хозяйственных операций). Особое распространение приобретают такие нарушения с повышением налогового давления на производителя. Отдельные предприятия, чтобы не платить налоги, скрывают данные об объемах производства и реализации;

-                   нереальность учетной информации (ситуация противоположная предыдущей: в учете отображены операции, которые фактически не происходили);

-                   отсутствие разрешения на проведение хозяйственной операции (например, отсутствие лицензии на определенный вид деятельности, отсутствие санкции руководителя или другого уполномоченного должностного лица на осуществление соответствующих процедур);

-                   неправильное отнесение информации к определенному отчетному периоду, несвоевременное осуществление операции;

-                   арифметическая неточность.

Такие отклонения могут быть допущены как непреднамеренно, так и намеренно.

Намеренные отклонения (факты обмана) осуществляются следующим путем:

-  манипуляция учетными записями – это намеренное использование неправильной корреспонденции счетов или сторнировочных записей с целью искажения учетных и отчетных показателей;

-  фальсификация бухгалтерских документов и записей – оформление заранее неверных (подложных) документов и записей на счетах бухгалтерского учета, которые искажают действительное состояние дел, реальное количество имущества.

В случае, если ошибка или мошенничество могли быть выявлены и предупреждены при внутреннем аудите, но не исправлены, аудитор должен пересмотреть свою предыдущую оценку системы внутреннего контроля и, уменьшив к ней доверие, расширить круг исследуемой информации путем введения дополнительных процедур.

Ответственность за выявление и обоснование мошенничества (обмана) или ошибки несет аудитор. Заключение аудитора по итогам проверки должно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или что они выявлены полностью и ошибки исправлены. Ответственность за мошенничество или ошибки лежит на виновных лицах и на руководстве предприятия.

Установив объективную истину, аудитор дает оценку состояния соответствующих участков деятельности экономических систем, отдельных предприятий, их подразделений.

Тем не менее, заключение аудитора относительно исследованной информации (положительное, отрицательное или условно-положительное) будет истинным лишь в том случае, если оно основывается на реальных доказательствах, подтвержденных документально. Если это условие отсутствует – истина не установлена, и принимать решение на основе материалов данной аудиторской проверки невозможно.

Доказательства – это свидетельства, которые констатируют какой-либо факт и являются неопровержимыми.

Аудиторские доказательства – это документально подтвержденная информация, собранная аудитором во время проверки, которая подтверждает выводы аудитора относительно любого действия или события хозяйствующего субъекта. Доказательство может стать подтверждением или опровержением существования того или иного действия или события.

Стандарты, регламентирующие количество, качество и процедуры получения аудиторских доказательств установлены в ННА № 14 "Аудиторские доказательства", Стандарте аудита и этики № 500 "Аудиторские доказательства".

 

 

Степень достоверности аудиторских доказательств зависит, прежде всего, от источника их получения. Учитывая это, во всех случаях при оценке достоверности аудиторских доказательств следует руководствоваться следующими утверждениями:

-       внешнее доказательство (например, полученное подтверждение от третьей стороны) является более достоверным, чем внутреннее;

-       внутреннее доказательство является более достоверным, если соответствующий вид внутреннего контроля удовлетворительный;

-       доказательство, полученное самим аудитором, является более достоверным, чем полученное от предприятия;

-       доказательство, полученное в форме документов и письменных свидетельств, является более достоверным, чем устные свидетельства.

Аудитору необходимо получить доказательства того, что руководство предприятия, которое проверяется, знает меру своей ответствен­ности за предоставление аудитору достоверной финансовой отчетности, составленной с учетом требований украинского законодательства и что руководство подтверждает его достоверность и полноту. Подобные доказательства аудитор может получить путем собеседования с членами Совета директоров клиента и получения от них гарантий­ных писем.

Вероятность возникновения непонимания меж­ду аудитором и руководством клиента снижается, когда устные беседы подтверждаются документаль­ными записями.

Информация, которая предоставляется руковод­ством предприятия, не может заменять другие доказательства, которые аудитор должен получить. Например, новая информация о затратах на при­обретение того ли иного актива не может заменять другие аудиторские доказательства по этому воп­росу. Если аудитору не удалось получить необхо­димое количество доказательств относительно по­казателей, которые признаны существенными, а такие доказательства, по мнению аудитора, су­ществуют в принципе, возможность составить мне­ние по этому вопросу считается ограниченной, даже при условии, что по этому вопросу информация от руководства получена.

Но аудитор может оказаться в ситуации, когда информация, предоставленная руководством кли­ента, будет единственным доступным источником аудиторских доказательств. Например, считается сомнительной возможность получения любых до­казательств относительно цели операции предпри­ятия, кроме информации от руководства, подтвер­ждающий его намерения.

Если информация, полученная от руководства клиента, противоречит другим аудиторским дока­зательствам, аудитору необходимо выяснить при­чину разногласий и, в случае необходимости, про­верить надежность всех других предоставленных руководством данных.

Если руководство отказывается предоставить информацию, необходимую для аудиторской про­верки, то возможность аудитора сформулировать вывод считается ограниченной и он может составить вывод, который отличается от безусловно положительного.

 

2. Классификация аудиторских доказательств и требования к ним

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения, а также от их характера.

В зависимости от источника получения информации аудиторские доказательства могут быть внутренние, внешние и смешанные (комбинированные).

Внутренние – информация получена от клиента;

Внешние – информация получена от третьих лиц;

Смешанные (комбинированные) – это доказательства, полученные от клиента и подтвержденные внешними источниками.

По характеру суще­ствуют документальные и устные доказательства; прямые, косвенные и случайные доказательства.

Документальные доказательства - подтверж­даются данными первичных документов, учетных регистров и отчетности предприятия. Причем ин­формацию документальных доказательств, которая подтверждает конкретные факты, необходимо брать из оригиналов документов, а не из их копий.

Устные доказательства могут быть приемлемы­ми только тогда, когда, например, должностное лицо само даст информацию об отдельных нарушениях законодательства. Это позволяет аудитору в сжа­тые сроки проверить такую информацию и разра­ботать рекомендации по исправлению отчетности.

В соответствии с правилами подачи информации доказательства в аудите можно классифицировать на прямые, косвенные и случайные.

Прямые – это доказательства, которые подтверждаются первичными документами и учетными регистрами и относятся непосред­ственно к вопросу, который проверяется.  Например, факт недостачи материалов, подтвержденный инвентаризационными описями.

Косвенные доказательства - это информация, которая не имеет непосредственного отношения к проверяемым вопросам. Например, надежность системы внутреннего контроля выступает косвен­ным доказательством отсутствия существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия.

Случайные свидетельства - это сведения, полу­ченные от любых сотрудников предприятия о состо­янии объекта аудита. Такая информация без про­верки ее с помощью стандартных аудиторских про­цедур не может быть доказательством, на основании которого составляется аудиторское заключение.

 

Аудитор, имея соответствующую информацию, должен быть полностью убежден в том, что его мнение абсолютно правильное и справедливое. Для этого он должен решить, являются ли его доказательства достаточно убедительными и релевантными.

Релевантные – это доказательства, которые имеют ценность для решения поставленной проблемы. Например, доказательство того, что на предприятии искажена отчетность по себестоимости продукции, не является ценным при решении вопроса относительно подтверждения наличия основных средств.

В соответствии с требованиями ННА № 14 "Аудиторские доказательства", САЕ № 500 "Аудиторские доказательства" на убедительность влияют три основных фактора: достоверность, достаточность и своевременность.

Достоверность характеризует доказательства со стороны доверия к ним и правдивости. Достоверность операции определяется полнотой и правильностью ее оформления в соответствии с действующими правилами ведения бухгалтерского учета. При наличии в отображенной операции неточностей, искажающих соответствующие действительности факты или при отсутствии тех или иных фактов, информацию называют недостоверной.

Достоверные доказательства должны быть уместными, т. е. иметь отношение к предмету аудита. Например, при проверке аудитором своевременности оплаты за отгруженную продукцию, было установлено, что в некоторых случаях к сумме продаж отнесены суммы, по которым бухгалтер сделал некорректные бухгалтерские проводки. Это доказательство свидетельствует о недостоверности показателя отчетности Ф. №2 «Отчет о финансовых результатах» («Доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг)»), тем не менее, никак не характеризует своевременность расчетов. Поэтому такие свидетельства не будут иметь никакого отношения к цели аудита. Сущность уместности определяется целью аудита. По отношению к одной цели доказательства могут быть уместными, а по отношению к другой – нет.

При проведении проверки аудитор руководствуется двумя основными целями:

1.       Получить необходимую степень уверенности в поддержку мнения, которое сложилось в процессе аудиторской проверки. Достаточность объемов доказательств является сложной проблемой. Аудитор должен принять решение о том, какой их объем является достаточным для того, чтобы быть уверенным в правильности сделанного вывода. Достаточность объемов доказательств зависит от многих условий, в том числе от квалификации и опыта аудитора.

2.   Проведение проверки с максимальной эффективностью. Одновременно с обоснованием и надежностью свидетельств аудитор должен определить их пригодность, своевременность и стоимость полученных свидетельств. Разные типы информации имеют различную стоимость, и аудитору
нужно найти компромисс между их стоимостью и полученными преимуществами. Аудитор должен с минимальными расходами выбирать типы доказательств, которые обеспечивают достижение цели проверки (информационные доказательства аудитор должен использовать по меньшей мере из двух источников). Тип свидетельств, их объем, процедуры, которые используются для их получения, зависят от конкретных обстоятельств, условий проведения проверок и определяются аудитором.

Среди факторов, влияющих на достоверность доказательств, выделяют:

1. Независимость источника информации. Так, доказательства, полученные аудитором из внешних источников более надежны, чем свидетельства, предоставленные предприятием. Например, подтверждение о получении денег в кассе лицом, которое их получало, более достоверное, чем кассира. Однако высокий уровень надежности таких свидетельств еще не гарантирует, что они не могут быть ошибочными.

2. Эффективность системы внутреннего контроля. Если аудитор планирует рассматривать систему внутреннего контроля как источник информации, он должен ознакомиться с деятельностью предприятия и проверить методы и процедуры, которые составляют систему внутреннего контроля удостовериться, что они разработаны без ошибок и действуют эффективно. Например, если система внутреннего контроля за сохранностью активов эффективная, то аудитор может получить довольно надежные доказательства из документов о недостачах и излишках на предприятии.

3.  Непосредственные знания аудитора. Информация, полученная аудитором непосредственно в результате фактической проверки, наблюдений, расчетов, исследований, долее достоверна, чем та, которую получают вспомогательными методами. Например, расчеты рентабельности, платежеспособности, составленные самим аудитором, более достоверны, чем те, которые ему предоставили на предприятии.

4.  Компетентность  лиц, которые предоставили информацию. Даже при независимости источника информации доказательства можно считать надежными только в том случае, если они предоставляются лицами, которые действительно имеют соответственно своему положению достоверные свидетельства. Например, подтверждения банков являются более достоверными, нежели информация от лиц, которые не очень осведомлены о делах клиента.

5. Степень объективности. Свидетельства считаются объективными, если не возникает сомнений, относительно их надежности, т. е. это реально существующие доказательства. Например, подтверждения счетов дебиторов, банковские выписки, результаты инвентаризации. Субъективная информация – это подтверждения любых лиц о возможных результатах. Например, подтверждения адвоката о быстром погашении кредиторской задолженности.

Достаточность. Достаточность собранных доказательств устанавливается их количеством. Поэтому размер выборки установленной аудитором, будет важным, когда аудитор решает, достаточно ли ему собранных свидетельств.

Своевременность. Аудиторские доказательства более достоверны, если они соответствуют моменту осуществления фактов. Например, оценка ликвидности ценных бумаг на дату составления баланса более убедительна, чем такая же оценка на два месяца раньше.

На аудиторское мнение о достаточности и принадлежности ауди­торских доказательств влияют такие факторы, как: оценка аудитором характера и размера риска, присущих как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне остатков на счете или классе операций; характер систем учета и внутреннего контроля и оценка рисков конт­роля; существенность вопросов, которые изучаются и рассматрива­ются; опыт, приобретенный на протяжении предыдущих аудиторских проверок; результаты аудиторских процедур, включительно с возмож­ными выявленными случаями мошенничества или ошибок; источник и надежность имеющейся информации.

 

При получении аудиторских доказательств аудитор должен рассмотреть достаточность и принадлежность аудиторских доказательств для обоснования оцен­ки размера риска несоответствия внутреннего контроля.

Аспектами систем учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор получает аудиторские доказательства, являются:

-       структура системы учета и внутреннего контроля, разработан­ные таким образом, чтобы предупреждать, выявлять и исправлять существенные искажения;

-       функционирование — системы существуют и эффективно функ­ционировали на протяжении определенного периода.

 

Утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность - это утверждения руковод­ства (ясно высказанные или наоборот), которые воплощены в финан­совой отчетности. Они могут быть разделены па такие категории:

>       наличие: актив или пассив существует на конкретную дату;

>       права и обязанности: актив или пассив при­надлежит предприятию на определенную дату;

>       факт события: подтверждение факта того, что была осуществлена операция или событие, свя­занное с предприятием в конкретный период;

>       полнота: не существует не отображенных в учете активов, пассивов, существенных операций или событий или других нераскрытых позиций;

>       оценка: оценка активов и пассивов сделана правильно, и они отображены во всех существенных аспектах в учете в правильной оценке;

>       измерение: операция или другое событие в полном объеме отображены в учете, а поступления и расходы отображены в соответствующем периоде;

>       представления и раскрытия: позиция финан­совой отчетности раскрыта, классифицирована и описана в соответствии с правилами ее подготовки.

Как правило, аудиторские доказательства получают относитель­но каждого существенного утверждения финансовой отчетности. Однако, одновременно можно получить аудиторские доказатель­ства относительно нескольких утверждений финансовой отчетности, например, информация о суммах дебиторской задолженности может быть источником ауди­торских доказательств относительно как их наличия, так и правиль­ности оценки.

 

3.Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудиторские доказательства получают в процессе проверок сочетанием тестов систем контроля и процедур проверки на существенность.

Тесты системы контроля - это перечень методов и порядок их применения аудитором для оценки эффективности функционирования системы учета и внутреннего контроля.

Абсолютно все аудиторские тесты классифицируются соответствен­но процедуре их осуществления.

Ротационные тесты  - это порядок, в соответствии с кото­рым объекты, которые подлежат аудиторской проверке, избираются аудитором поочередно, по принципу ротации. Выбор объекта, как правило, осуществляется наугад.

Глубинные тесты представляют собой определенную выборку опе­раций, которые проверяются на всех стадиях соответствующего учет­ного процесса.

Тесты слабых мест предназначены для проверки конкретного ас­пекта внутреннего контроля, где аудитор предусматривает ошибки. При установлении недостаточного внутреннего контроля базу про­верки расширяют.

Направленные тесты применяются с целью дальнейшего контроля за осуществляемыми операциями. Например, если аудитор желает убедиться, что выпуск готовой продукции показан достоверно, то он должен последовательно проверить информацию по пер­вичным документам по оприходованию, отчетам материально-ответственного лица, регистрам учета по соответствующим счетам.

Сквозные тесты - это ограниченная форма глубинного теста, ко­торая используется для изучения системы в целом. Например, для характеристики системы учета.

Кроме тестов системы контроля в аудиторских проверках может применяться система независимых тестов. Независимые тесты предназначены для проверки операций и остатков, а также осуществления других процедур с целью получения информации о полноте, правильности и законности операций, кото­рые имеются в бухгалтерских записях и финансовой отчетности.

 

Процедуры проверки на существенность - это проверки, которые выполняются для получения аудиторских доказательств с целью выявления существенных искажений в финансовой отчетнос­ти.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем применения одной или нескольких из ука­занных ниже процедур: проверки, наблюдения, опроса и подтверждения, подсчета и аналитических процедур.

Проверка состоит в изучении бухгалтерских регистров и документов или материальных активов. Проверка бухгалтерских регистров и докумен­тов дает возможность получить аудиторские дока­зательства разного уровня надежности   в зависи­мости от их характера и источника получения ин­формации, а также эффективности средств внут­реннего контроля па предприятии. К трем основным категориям документальных аудиторских до­казательств, которые представляют для аудитора разный уровень надежности, относятся:

-       докумен­тальные аудиторские доказательства, которые созданы и хранятся у третьих лиц;

-       документальные аудиторские доказательства, которые созданы третьими лицами и хранятся на предприятии;

-       документальные аудиторские доказательства созданные и хранящиеся на предприятии.

Проверка материальных активов обеспечивает надежные аудиторские доказательства относитель­но их наличия, но не всегда относительно права собственности на них и правильности отображе­ния их стоимости.

Наблюдение состоит в надзоре со стороны аудитора за процессом или процедурой, которые выполняются другими лицами, например, наблю­дение за подсчетом товарно-материальных запасов работниками предприятия или за выполнением процедур контроля, после которых не остается признаков их проведения.

Опрос состоит в поиске информации, которую можно получить от осведомленных лиц на пред­приятии или вне его границ. Проведение опроса может варьироваться от формальных письменных запросов, адресованных третьим лицам, до нефор­мальных устных опросов работников предприятия. Ответы на вопросы могут дать аудитору информа­цию, которой он раньше не владел, или подтверж­дающую аудиторские доказательства.

Подтверждение состоит в получении аудитора­ми подтверждающей информации, которая содер­жится в бухгалтерских регистрах. Например, ауди­тор, как правило, ищет прямого подтверждения сумм дебиторской задолженности путем общения с должниками предприятия.

Подсчет состоит в проверке арифметической точности первичных документов и регистров учета или в самостоятельном проведении подсчетов.

Аналитические процедуры состоят в анализе важнейших показателей и соотношений, включая итоговое исследование отклонений и взаимосвязей, противоречащих другой информации, касающей­ся этого аспекта работы предприятия, или откло­няются от ожидаемых показателей.

Аналитические операции состоят в сравнении финансовой информации предприятия, например, со следующими показателями: аналитической ин­формацией за минувшие периоды, которые подда­ются сравнению; плановыми расчетами предприя­тия, такими, как планы и прогнозы, ожиданиями аудитора, например, оценками начисленной амор­тизации; аналогичной информацией по отрасли, такой, как сравнение объема продаж с дебитор­ской задолженностью и т. п.

Во время проведения аналитических операций анализируется взаимосвязь:

>        между элементами финансовой информации, например, объемами реализации предприя­тия и доходом;

>        между финансовой информацией и соответ­ствующей информацией нефинансового характера, такой, как стоимость затрат на оплату труда и ко­личество работников предприятия.

При выполнении вышеприведенных операций могут использоваться разные методы их проведения: от простого сравнения до комплексного анализа, в котором используются экономико-статистические методы. Аналитические процедуры могут применять­ся при анализе консолидированной финансовой от­четности предприятия, отчетности отдельных струк­турных подразделений предприятия, таких, как филиалы, обособленные подразделения. Выбор проце­дуры проверки, методов и уровня их использования возлагается па профессиональный опыт аудитора.

 

По многим объектам контроля аудитор должен установить их реальное состояние. Для этого используются следующие приемы: ин­вентаризация, контрольные замеры, экспертная оценка, обследова­ние на месте, контрольный запуск сырья и материалов в производст­во (экспе­римент), проверка качества сырья и материалов, лабораторный анализ и т.п.

Инвентаризация - это проверка фактического наличия хозяйст­венных средств и их соответствия данным бухгалтерского учета.

Аудитор сравнивает фактические данные инвентаризации по объектам контроля с соответствующими данными бухгалтерского учета. Нужно проанализировать материалы проведенных инвентаризаций с точки зрения их законности и реальности, правильности отображения ре­зультатов инвентаризаций (недостач и излишков) в бухгалтерском учете.  В результате получает доказательства о реальности отображенных в отчетности активов и пассивов. Если аудитор не считает внутренние инвента­ризации достаточным доказательством реальности статей баланса, он должен приступить к непосредственному проведению инвентаризации хозяйственных средств и расчетов.

Для получения аудиторских доказательств, в зависимости от объекта аудита и условий исследования, применяют такие методы и приемы документального и фактического контроля: экспертиза, наблюдение, запрос и подтверждение, независимые тесты и тесты на соответствие, инспекция, аналитическая проверка и т.п.

Проверку правильности информации, отображенной в документах об объемах выполненной работы, выполняют путем контрольного замера.

Экспертная оценка - применяется для подтверждения качества любых ценностей (сырья, материалов, основных средств и т.п.), а также для установления правильности составления проектно-сметной и другой технической документации. Для этой работы приглашают специалиста соответствующей квалификации - эксперта. Заключение эксперта используется как аудиторское доказательство.

Эксперт может предоставить аудитору доказа­тельства по следующим основным вопросам:

-       оценка конкретной позиции активов, напри­мер, стоимости земли, зданий, незавершенного строительства, сооружений и машин, нематериаль­ных активов, предметов живописи и скульптуры;

-       определение количества и состава сырья, топ­лива, полезных ископаемых, которые находятся на сохранении в цистернах, хранилищах и производ­ственных помещениях и оценки физической стоимо­сти этих активов;

-       определение реальной остаточной стоимости оборудования и машин;

-       определение рыночной стоимости специаль­ных технологий и методологий производства;

-       определение объема выполненных работ или оценка стоимости работы, которая будет сделана по контракту;

-       юридический вывод относительно соответ­ствия требованиям украинского законодательства от­дельных положений заключенных договоров.

Решения об использовании работы эксперта во время проведения аудита принимает аудиторская фирма, исходя из характера и сложности обстоя­тельств, которые подлежат исследованию, и уров­ня их существенности. Во время принятия решения о привлечении к работе экспертов аудитор должен оценить его компетентность. Поэтому желательно, чтобы эксперт имел:

-  соответствующую квалификацию, которая подтверждается аттестатом, дипломом, удостоверением;

-  документ, который подтверждает его право заниматься конкретным видом деятельности, в ко­торой услуги эксперта необходимы аудитору (сер­тификат, лицензия па право заниматься такой дея­тельностью);

-  достаточный опыт и профессиональную ре­путацию, что должно подтверждаться, как прави­ло, соответствующими рекомендациями, отзывами, публикациями, справками и т. п.

Аудитор также должен оценить объективность работы эксперта, которая тесно связана с его неза­висимостью относительно проверяемого предприятия.

Поэтому аудиторская фирма, как правило, не должна использовать работу эксперта, если он:

а) работает на предприятии, которое проверяется;

б) имеет какую-то материальную зависимость от пред­приятия, например, владеет ценными бумагами пред­приятия, которые могут принести нему дивиденды;

в) находится в родственных связях с руководством предприятия, которое проверяется.

Инспекция - периодическая проверка аудитором на местах записей, документов или материальных активов с целью установления этического состояния (проверка своевременности оприходования готовой продукции и т.п.).

Эксперимент - это такой метод изучения фактов действительнос­ти, при котором аудитор активно влияет на них путем создания спе­циальных условий, необходимых для выявления соответствующих объективных данных. Эксперимент является наиболее сложным и эф­фективным методом эмпирического познания. Он объединяет в себе наблюдение, сравнение, изменение.

Современную аудиторскую практику нельзя вообразить без экс­перимента. Аудиторы обращаются к эксперименту, если необходимо проверить соответствие нормативам фактического списания матери­альных средств, правильность тех или иных утверждений специали­стов, выпуска готовой продукции и др. Эксперимент может осуществ­ляться как с материальными ценностями (производственными запа­сами), так и с документами. Например, изучение реквизитов докумен­тов (печать, штамп, подпись, почерк и др.).

Абстрагирование - это процесс мысленного отвлечения от несущественных свойств, исследуемого документа (операции) и одновременного выделения одной или нескольких сторон этого объекта. Предметом абстракции в аудите могут служить многочисленные хозяйственные операции, названия первичных до­кументов, регистров бухгалтерского учета и др. Например, если исправ­ленные даты на командировочном удостоверении не связаны с исполь­зованием транспорта, то можно абстрагироваться от этого факта, рас­сматривая его как несуществующий. Вместо изу­чения путевых листов аудитор изучает операции по оприходованию материальных ценностей, приобретенных во время командировки.

Что касается операций, оформленных подделанными документа­ми, связанных с фальсификацией бухгалтерских документов и манипуляции с учетными записями, аудитор должен проверить их по суще­ству, чтобы получить достаточные доказательства законности (или незаконности), достоверности (или недостоверности) таких операций. С этой целью аудиторы должны использовать приемы документаль­ного и фактического контроля, а также аналитические процедуры.

Основными приемами документального контроля являются:

-       встречная проверка документов;

-       взаимный контроль документов;

-       хронологический анализ хозяйственных операций;

-       сопоставление документов, которые отображают операции (фак­ты), с документами, которые их обосновывают;

-       сопоставление документов, которые отображают данные о том объеме работ, который необходимо выполнить, и фактически выполненный.

Документы могут проверяться сплошным или выборочным способом. Для получения аудиторских доказательств аудитор исследует содержание хозяйственных операций, устанавливает их законность, целесообразность и достоверность.

Целесообразность операции устанавливается соответственно по­ставленной цели предприятия при условии соблюдения законности. Аудитор должен знать, что операция по своему смыслу может быть законной, но не эффективной, равно как и нецелесообразная операция может быть законной. Например, предприятие при спаде производства столярных изде­лий приобрело столярный станок тех же модификаций, которые есть в наличии и используются не на полную мощность. Операция целиком законная, но она нецелесообразна. Это дает основание аудитору сде­лать выводы относительно нецелесообразного использования средств.

Достоверность хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов. При этом при­меняется прием встречной проверки документальных данных. Такие проверки позволяют установить случаи краж, приписок и т.п.

Одним из действующих приемов документального контроля явля­ется встречная проверка документов - сопоставление нескольких экземпляров одного и того же документа и записей по ним в учетных регистрах.

Проводя встречную проверку документальных данных, аудитор изучает и сравнивает конкретную информацию, которая повторяется в разных документах и регистрах, и отображает взаимосвязанные операции. На­пример, выпуск продукции и начисление заработной платы рабочим за ее производство; выпуск продукции и списание материалов на ее выпуск.

Встречной проверкой документальных данных устанавливают факты мошенничества (обмана), которые вуалируются путем исправле­ния данных в отдельных документах, составления новых, подделанных документов и замены ими настоящих, оригинальных, а также путем не­правильного отображения на счетах бухгалтерского учета хозяйствен­ных операций или вообще неотображения их в бухгалтерском учете.

Как известно, каждая хозяйственная операция, оформленная доку­ментом, должна быть отображена в соответствующих регистрах по сче­там синтетического и аналитического учета. Поэтому при встречной проверке необходимо сравнить содержание документа, которым оформ­лена хозяйственная операция, с соответствующими записями в учет­ных регистрах, так как отдельные факты мошенничества могут быть скрыты путем составления неправильных или необоснованных доку­ментами записей в учетных регистрах.

При наличии сигналов о краже и недостаче, не выявленных инвен­таризацией, аудитор может применить хронологическую проверку дви­жения ценностей по дням с определением остатков на конец дня. Это позволит обнаружить неоприходованные товарно-материальные цен­ности, оприходование которых не подтверждено документами; отпуск ценностей, не зафиксированных в документах и т.п.

Взаимный контроль документов - это сопоставление отдельных реквизитов, которые повторяются в ряде документов, отображающих взаимосвязанные операции. Например, чтобы проверить полноту опри­ходования готовой продукции, которая поступила из производства, не­обходимо провести взаимную сверку документов по оприходованию изго­товленной продукции с документами по начислению заработной платы, на ее отгрузку покупателям и на выполнение погрузочно-разгрузочных работ. Полноту и своевременность оприходования денег в кассу, получен­ных со счетов предприятия в банке, устанавливают путем взаимной свер­ки данных банковских выписок по счетам предприятия, корешков чековых книжек, приходных кассовых ордеров и записей в кассовой книге.

Хронологический анализ хозяйственных операций - это проверка реальной возможности осуществления той или иной хозяйственной операции путем исследования хронологии записей в регистрах бухгалтерского учета и документах. Хронологический анализ хозяйственных операций применяют в случаях, когда есть информация о хищении товарно-материальных ценностей, а проведенными инвентаризациями расхождений (недостач и излишков) не установлено. С помощью такой проверки, сопоставляя по датам поступление и отпуск материалов, можно установить факты отпуска материалов раньше, чем они поступили на склад, или в большем количестве, чем было в наличии на соответствующую дату. Все это свидетельствует о том, что на складе есть неучтенные товарно-материальные ценности, то есть их излишек.

Чтобы проверить правильность некоторых хозяйственных опера­ций, нужно сопоставить показатели документов, которые отобража­ют операции (осуществленные факты), с документами, которые их обосновывают. Например, чтобы проверить правильность начисле­ния и выплаты заработной платы по платежно-расчетным ведомос­тям, необходимо сопоставить указанные в них суммы и фамилии ра­ботников с данными табелей учета рабочего времени и документов по начислению заработной платы.

Для получения доказательств широко применяются технико-экономические расчеты и нормативная проверка.

Технико-экономические расчеты применяются для получения доказательств о правильности рассчитанных показателей бизнес-плана, смет и т.п.

Нормативная проверка состоит в сравнении информации, отоб­раженной в документах, регистрах, отчетности с соответствующими нормами. При этом аудитор устанавливает отклонения и вносит предложения по устранению отрицательных отклонений.

Заключение аудитора, составленное на основании доказанной объективной истины относительно любого действия или события хозяйствующего субъекта, сведет к минимуму риск пользователей информации.

 

Таким образом, на занятии были изучены следующие вопросы: понятие об аудиторских доказательствах, классификация аудиторских доказательств и требования к ним, процедуры получения аудиторских доказательств. Доказательство – это объективная истина, на основании чего, аудитор составляет аудиторское заключение. Аудиторские доказательства классифицируются по многим признакам, среди которых внутренние и внешние, прямые и косвенные. Для получения аудиторских доказательств используют следующие основные процедуры: инвентаризация, оценка, подсчет и другие.

 

 

Лекция 4

Тема №5 «Аудит активов, пассивов и финансовой отчетности»

 

Цель: Приобретение теоретических знаний о проведении аудита  активов, пассивов и финансовой отчетности  в украине.

 

Время проведения: 2 часа

Метод проведения: Лекция № 10

Методическое обеспечение: раздаточный материал

 

Методическая литература:

1.      Закон Украины «Об аудиторской деятельности» от 22.04.93 г. № 3125-ХII, в редакции  от 14.09.2006г. №140 

2.      Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22 мая 1997 г. №283/97-ВР с изменениями и дополнениями.

3.      П(С)БУ №1, 2,3,4,5,6

4.      Давыдов Т.М. „Аудит” Киев: 2004г.

5.      Поникаров В.Д., Серков Т.Н.  ХГЭУ «Аудит» Учебно-методическое пособие Харьков: Инжэк, 2003г.

 

Порядок проведения занятия

 

Вступление: Ознакомление с темой, актуальностью, вопросами лекции

 

 

Основная часть:

1.     Аудит финансовых результатов работы предприятия.

2.     Финансовая отчетность предприятия. Качественные характеристики и принципы составления.

3.     Проверка правильности составления финансовой отчетности.

 

 

Заключение: Подведение итогов, ответы на вопросы.

 

Задание для самостоятельной подготовки:

1.   Финансовый анализ отчетности.

2.  Оценка рентабельности продаж активов, капитала. Фондоотдача.

 

1. Аудит финансовых результатов работы предприятия

Обобщающим показателем работы предприятия является прибыль, которая характеризует эффек­тивность его деятельности. Поэтому аудит прибы­ли и анализ финансового состояния предприятия является наиболее сложным участком аудиторской поверки.

Следует отметить, что нормативно-правовые акты Украины по финансовым вопросам выделяют два вида прибыли; чистую (балансовую) и прибыль, которая является объектом налогообложения. По­скольку основным источником для анализа финан­сового состояния фирмы являются формы финан­совой отчетности, первой из которых как, по номе­ру, так и по значению является баланс предприя­тия, то в этом разделе будут рассмотрены вопросы проверки балансовой (чистой) прибыли.

Существование двух параллельных ви­дов учета - бухгалтерского и налогового - для оп­ределения разных показателей прибыли является отрицательной чертой современного состояния эко­номики в нашем государстве. Но Программа рефор­мирования системы бухгалтерского учета с приме­нением международных стандартов, утвержденная постановлением КМУ от 28.10.98 года, предусмат­ривает создание «модели взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения», что по­ложительно повлияет на качество финансовой от­четности и будет оказывать содействие уменьшению трудоемкости учетного процесса. Поэтому вопрос проверки балансовой (чистой) прибыли будет рассмотрен с позиций национальных Положений (стандартов) бухгалтерского учета.

Согласно этим Положениям (стандартам), ба­лансовая прибыль определяется как сумма, на которую доходы предприятия превышают связан­ные с ними затратами.

Термин затраты означает уменьшение экономичес­ких выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, что приводит к уменьшению собствен­ного капитала предприятия (за исключением умень­шения капитала за счет его изъятия или распределе­ния собственниками).

Доходы предприятия - это уве­личения экономических выгод в виде поступления активов или уменьшение обязательств, что приводят к возрастанию собственного капитала (кроме возрас­тания капитала за счет взносов собственников). Основными источниками чистой (балансовой) прибыли (убытка) являются финансовые резуль­таты от операционной деятельности, под которой подразумевают основную деятельность предприя­тия, а также другие виды деятельности, которые не являются инвестиционной или финансовой де­ятельностью.

Определяется финансовый результат от опера­ционной деятельности как сумма чистого дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) уменьшенная на себестоимость реа­лизованной продукции (товаров, работ, услуг), затрат на сбыт, административных и других опе­рационных затрат.

Чистый доход (выручка) от реализации про­дукции (товаров, работ, услуг) определяется пу­тем вычета из общего дохода от реализации (то есть дохода без вычета предоставленных скидок, возвращения проданных товаров и налогов с продажи), налога на добавленную стоимость и акциз­ного сбора, которые учтены в составе выручки от реализации продукции, и других сборов и на­логов с оборота. Поэтому на первом этапе аудита чистой (балансовой) прибыли следует проверить полноту отображения в бухгалтерском учете пред­приятия доходов (выручки) от реализации про­дукции (товаров, работ, услуг).

В составе себестоимости реализованной про­дукции (товаров, работ, услуг) согласно Положе­ниям (стандартам) бухгалтерского учета отображается только производственная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) или себестоимость реализованных товаров. На этом эта­пе контроля финансовых результатов аудитор дол­жен проверить правильность расчетов производ­ственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Аудит производственной себестоимости вклю­чает проверку организации производства и техно­логических процессов, качества продукции, а так­же вопросов нормирования работы и затрат мате­риальных ресурсов. Аудитор должен убедиться, что отчетные данные о себестоимости продукции отвечают фактическим затратам предприятия по каждому элементу и каждой статье калькуляции.

К другим операционным доходам предприятия относятся такие виды доходов:

>      доход от операционной аренды активов;

>      доход от операционных курсовых разниц;

>      возмещение ранее списанных долгов;

>      доход от реализации оборотных активов (кроме финансовых инвестиций) и т. п.

К административным затратам относят обще­хозяйственные затраты, связанные с управлением и обслуживанием предприятия. Затраты на сбыт продукции включают затраты предприятия, свя­занные с реализацией продукции (товаров) - зат­раты на содержание подразделений, которые за­нимаются сбытом продукции (товаров), рекламой, доставкой продукции потребителям. В составе дру­гих операционных затрат отображают себестоимость реализованных производственных запасов; сомнительные (безнадежные) долги и потери от обесценивания запасов; потери от операционных кур­совых разниц; признанные экономические санкции; отчисления для обеспечения последующих опера­ционных затрат, а также все другие затраты, кото­рые возникают в процессе операционной деятель­ности предприятия (кроме затрат, которые вклю­чаются в себестоимость продукции, товаров, ра­бот, услуг). Поэтому аудитор должен проверить соответствие этих затрат нормативно-правовым документам, регламентирующим их содержание. Прибыль (убыток) от операционной деятельности определяется как алгебраическая сумма валовой прибыли (убытка), другого операционного дохо­да, административных расходов, расходов на сбыт и других операционных расходов.

На следующем этапе аудитор должен проверить правильность формирования прибыли (убытка) от обычной деятельности. Обычная деятельность - это любая основная деятельность предприятия, а также операции, которые ее обеспечивают или возникают вследствие ее проведения. Прибыль (убыток) от обычной деятельности определяется как алгебраическая сумма прибыли (убытка) от операционной деятельности, дохода от участия в капитале, финансовых и других доходов (прибы­лей), финансовых и других затрат (убытков).

Доход от участия в капитале включает доход, полученный от инвестиций в ассоциированные, дочерние или совместные предприятия, учет которых ведется методом участия в капитале. Метод участия в капитале является методом учета инвестиций, со­гласно которому балансовая стоимость инвестиций соответственно "увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования.

Прочие финансовые доходы включают дивиден­ды, проценты и прочие доходы, полученные от финансовых инвестиций (кроме доходов, которые учитываются по методу участия в капитале). В состав прочих доходов предприятия относятся доходы от реализации финансовых инвестиций, необоротных активов и имущественных комплек­сов; доходы от неоперационных курсовых разниц и прочие доходы, которые возникают в процессе обычной деятельности, но не связаны с опера­ционной деятельностью.

Убытки от участия в капитале отображают убы­ток, вызванный инвестициями в ассоциированные, дочерние или общие предприятия. Финансовые расходы - это расходы на проценты и прочие рас­ходы предприятия, связанные с привлечением за­емного капитала. Другие расходы предприятия включают себестоимость реализации финансовых инвестиций, необоротных активов, имущественных комплексов; убытки от операционных курсовых разниц; потери от уценки финансовых инвестиций и необоротных активов; другие расходы, которые возникают в процессе обычной деятельности (кроме финансовых расходов), но не связаны с опера­ционной деятельностью.

Прибыль от обычной деятельности определя­ется как разница между прибылью от обычной деятельности до налогообложения и суммой нало­гов на прибыль. Убыток от обычной деятельности равняется убытку от обычной деятельности до на­логообложения и сумме налогов на прибыль.

На заключительном этапе аудитору следует про­верить формирование чистой прибыли (убытка) предприятия, которая рассчитывается как алгеб­раическая сумма прибыли (убытка) от обычной деятельности и чрезвычайной прибыли, чрезвычай­ного убытка и налогов на чрезвычайную прибыль.

К чрезвычайным доходам и чрезвычайным рас­ходам относятся соответственно: невозмещенные убытки от чрезвычайных ситуаций (стихийного бед­ствия, пожаров, техногенных аварий и т. п.), вклю­чая затраты на предотвращение возникновения по­терь от стихийного бедствия и аварий, которые оп­ределяются за вычетом суммы страхового возмеще­ния и покрытия потерь от чрезвычайных ситуаций за счет других источников; прибыли или убытки от других событий и операций, которые отвечают оп­ределению чрезвычайных событий. К чрезвычай­ным событиям относятся такие операции, от кото­рых не ожидается, что они будут повторяться пери­одически или в каждом следующем отчетном пери­оде. Убытки от чрезвычайных событий отобража­ются за вычетом суммы, на которую уменьшается налог на прибыль от обычной деятельности вслед­ствие этих убытков. Аудитор должен проверить так­же, чтобы содержание и стоимостная оценка дохо­дов или затрат от каждой чрезвычайной операции были раскрыты в примечаниях к финансовым отчетам предприятия.

Составной частью аудита финансовых результа­тов является анализ финансового состояния пред­приятия, в процессе которого следует дать оценку финансовой устойчивости и платежеспособности, в частности рассчитать коэффициенты и показатели ликвидности и финансовой активности. Получен­ные коэффициенты необходимо сравнить с установ­ленными оптимальными критериями, с данными за предыдущий период и аналогичными показателями на родственных предприятиях или со среднеотрас­левыми данными. Таким образом, аудит финансо­вых результатов должен вскрыть внутренние резер­вы улучшения финансового состояния предприятия, оказывать содействие предупреждению банкротства и определению перспектив развития производства в условиях рыночных отношений.

 

2. Финансовая отчетность предприятия. Качественные характеристики и принципы составления

Финансовая отчетность предоставляется:

-        органам, к сфере управления которых относятся предприятия;

-        трудовым коллективам по их требо­ванию;

-        собственникам (учредителям) в соответствии с учредитель­ными документами;

-        органам государствен­ной статистики;

-        финансо­вым отделам  и управлениям местных госадминистраций относительно вопросов использования бюджетных ассигно­ваний, полученных из местных бюджетов;

-        коммерческие банки подают финансовую отчетность также Национальному банку.

Аудитору следует помнить, что порядок предусматривает перед составлением годовой финансовой отчетности обязательное проведе­ние инвентаризации активов и обязательств предприятия.

Проведение инвентаризации также обязательно в случае:

•         передачи имущества гос. предприятия в аренду, приватизации имущества гос. предприятия, пре­образования государственного предприятия в акционерное об­щество;

•         смены материально ответственных лиц (на день приема-пере­дачи дел);

•         установления фактов краж или злоупотреблений, порчи ценнос­тей, а также по предписанию судебно-следственных органов;

•         пожара, стихийного бедствия или техногенной аварии;

•         ликвидации предприятия, а также в других случаях, предусмот­ренных законод-вом.

Поэтому аудитору следует убедиться, что у клиента во всех этих случаях инвентаризация проведена, и порядок ее проведения и уре­гулирования расхождений между фактическим  наличием активов и обязательств с данными бухгалтерского учета отвечает требованиям, определенным Минфином.

Целью составления финансовой отчетности является предостав­ление пользователям для принятия решений полной, правдивой и непредубежденной информации о финансовом состоянии, результа­тах деятельности и о движении средств предприятия. Порядок предоставления финансовой отчетности пользователям определяется дей­ствующим законодательством.

Ст. 14 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой от­четности в Украине" устанавливает перечень субъектов, которые обя­заны опубликовывать свою финансовую отчетность: открытые акционерные общества, предприятия - эмитенты облигаций, банки, инвестиционные фонды и инвестицион­ные компании, кредитные союзы, негосударственные пенсионные фон­ды, страховые компании и прочие финансовые учреждения.

Однако кроме открытой для внешних пользователей существует еще и закры­тая отчетность. Закрытая отчетность удовлетворяет интересы собственника, ее назначение - обеспечение более эффективного управления внутренними подразделениями, принятие более опе­ративных решений на уровне цехов, бригад, т.е. участков предприятия. В ст. 14 определены субъек­ты, которые обязаны предоставлять финансовую отчетность узкому кругу лиц: органам, в сферу управления которых они входят, собствен­никам (учредителям) и трудовым коллективам по их требованию.

Финансовая отчетность обеспечивает информационные потреб­ности пользователей:

 

№

Пользователи отчетности

Информационные потребности

1

Инвесторы, собственники

Приобретения, продажа и владения ценными бумагами; участие в капитале предприятия; оценка качества управления; определения суммы дивидендов, которые подлежат распределению

2

Руководство предприятия

Регулирования деятельности предприятия

3

Банки, поставщика и прочие кредиторы

Обеспечения обязательств предприятия; оценка возможности предприятия своевременно выполнять свои обязательства

4

Заказчики

Оценка возможности предприятия  своевременно выполнять свои обязательства

5

Работники предприятия

Оценка возможности предприятия своевременно выполнять свои обязательства; обеспечения обязательств предприятия перед работниками

6

Государственные органы управления

Формирования макроэкономических показателей

 

При проверке аудитор должен установить, придерживаются ли на предприятии общих требований национальных стандартов при состав­лении финансовой отчетности, которые изложены в П(С)БУ 1. Данное Положение устанавливает цель финансовых отчетов; их состав; отчетный период; качественные характеристики и принципы составления финансовых отчетов; требования к раскрытию информации в финансовых отчетах.

Состав и элементы финансовой отчетности

Финансовая отчетность состоит из:

-        баланса (форма №1);

-        отчета о финансо­вых результатах (форма №2);

-        отчета о движении денежных средств (форма №3);

-        отчета о соб­ственном капитале и примечаний к отчетам (формы №№ 4, 5).

   Существует общее правило отображения информации в финансовой отчетности: предприятие заносит информацию в ту или другую статью соответствующего финансового отчета только тогда, когда:

-        существует вероятность увеличения или уменьшения будущих экономических выгод, связанных с этой статьей;

-        оценка статьи может быть достоверно определена.

         В финансовую отчетность включаются показатели деятельности филиалов, представительств, отделений и других обособленных под­разделений предприятия.

Таблица 1. Назначение основных компонентов финансовой отчетности

 

Компоненты фин. отчетности

Содержание

Использование информации

Баланс

Наличие экономических ресурсов, контролируемых предприятием, на дату баланса

Оценка структуры ресурсов пред­приятия, их ликвидности и пла­тежеспособности предприятия; прогнозирование будущих потребностей в займах; оценка и прогнозирование изме­нений в экономических ресур­сах, которые предприятие, веро­ятно, будет контролировать в будущем

Отчет о финансовых результатах

Доходы, затраты и финансовые результаты деятель­ности предприятия за от­четный период

Оценка и прогноз: прибыльности деятельности предприятия; структуры доходов и расходов

Отчет о собственном капитале

Изменения в составе собст­венного капитала предпри­ятия на протяжении отчет­ного периода

Оценка и прогноз изменений в собственном капитале

Отчет о

движении денежных средств

Генерирование и использо­вание денежных средств на протяжении отчетного периода

Оценка и прогноз операцион­ной, инвестиционной и финансовой деятельности пред­приятия

Примечания

Избранная учетная политика: информация, не приведен­ная непосредственно в финансовых отчетах, но обязательная согласно П(С)БУ; дополнительный анализ статей отчетности, необходим для обеспечения ее понимания

Оценка и прогноз: учетной политики; рисков или неуверенности, которые влияют на предприятие, его ресурсы и обязательства; деятельность подразделений пред­приятия и т.п.

 

Финансовые отчеты отображают финансовые результаты опера­ции и другие события, объединяя их в основные группы по эко­номическим характеристикам. Выделяют пять групп элементов фи­нансовых отчетов: активы, обязательства и собственный капитал непосредственно связаны с определением финансового со­стояния в Балансе предприятия, а доходы и расходы связаны с оцен­кой деятельности в Отчете о финансовых результатах.

Таблица 2. Группы элементов финансовых отчетов и их определение

 

Название отчета

Группы элементов отчета

Определение

Баланс

 

 

 

Активы

Ресурсы, контролируемые предприятием в результате минувших событий, использование которых, как можно ожидать, приведет к получению экономических выгод в будущем

Обязательства

Задолженность предприятия, возникшая в результате минувших событий и погашение которой, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, включающие в себя экономические выгоды

Собственный капитал

Часть в активах предприятия, остающаяся после вычитания его обязательств

Отчет о финансовых результатах

 

 

Доходы

Увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящих к увеличению собственного капитала (кроме увеличения капитала за счет взноса собственников)

Расходы

Уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличение обязательств, ведущих к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственниками)

 

Качественные характеристики финансовой отчетности

Аудитор своим заключением подтверждает качественные харак­теристики финансовой отчетности, установленные П(С)БУ (Таблица 3):                                                                  

Название

Определение

Объяснение

Понятность и адекват­ность толкования

Однозначное толкова­ние информации поль­зователями при усло­вии, что они имеют до­статочные знания и заинтересованы в воспри­ятии этой информации

Наличие необходимых реквизитов, позволяющих идентифицировать предприятие, отчетный период, единицу измерения и т.п., а также примечаний к финансовым отчетам, которые делают финансовую отчетность более понятной пользователям

Достовер­ность

Отсутствие ошибок и искажений, которые способны повлиять на решение пользователей

отчетности

Имеются в виду не ошибки, связанные с нарушением налогового законодательства, а именно те, которые возникают в процес­се принятия решения об оценке и отобра­жении статей в финансовых отчетах на основании требований П(с)БУ. Избе­жать таких ошибок и искажений помогает аудитор. Правила их исправления приве­дены в П(с)БУ 6

Сопостави­мость

Обеспечение возможнос­ти пользователям срав­нивать финансовые отчеты предприятия за разные периоды; а также финансовые отчеты раз­ных предприятий

Предпосылкой сопоставления является приведение соответствующей информации предшествующего периода и раскрытие информации об учетной политике и ее изменении в примечаниях к финансовой отчетности

Уместность

Наличие информации, которая влияет на принятие решений пользователями, предо­ставляет возможность своевременно оценивать минувшие, настоящие и будущие события, подтвердить и скоррек­тировать их оценки, сделанные в прошлом

Структура финансовых отчетов и при­мечаний учитывает использование ин­формации для ретроспективного и пер­спективного анализа деятельности предприятия. Например, разделение статей баланса на оборотные (текущие) и необоротные (долгосрочные) предус­матривает их использование для расче­та показателей ликвидности и платеже­способности. Дополнительная инфор­мация, необходимая для таких расче­тов, предоставляется в примечаниях к соответствующим статьям баланса

 

Качественные характеристики финансовой отчетности дости­гаются за счет соблюдения принципов ее подготовки (табл.4).

Таблица 4. Принципы подготовки финансовой отчетности

Название принципа

Краткая характеристика

Пример (комментарий)

Осмотри­тельность

Применение в бухгалтер­ском учете методов оценки, которые должны предотвра­щать занижение оценки обя­зательств и расходов и за­вышение оценки активов и доходов предприятия. Отчеты следует составлять осмотрительно и обдуманно. Если известно или есть ве­роятность того, что реальная стоимость имуще­ства ниже стоимости, отоб­раженной в бухгалтерском учете, следует провести уценку такого имущества. Одновременно необходимо учесть все известные и потенциальные обязательства

ЗАО "Ремонтный завод" предо­ставляет годовую гарантию па свою продукцию. По расчетам на основании данных минувших лет было определено, что расхо­ды на гарантийное обслуживание составляют 10% от объема ре­ализации этой продукции. Со­гласно принципу осмотрительно­сти, предприятие должно умень­шить доход от реализации в от­четном периоде на сумму воз­можных расходов па гарантий­ное обслуживание. Если доход составлял 2 млн.грн., то чистый доход будет равняться 1800 тыс.грн. На сумму возможных расходов создается гарантийный резерв, который будет отобра­жен в составе обязательств ба­ланса. Такой подход позволяет избежать завышения доходов и занижения обязательств

Полное раскрытие

Финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных следстви­ях операций и событии, способных повлиять на решения, которые при­нимаются на ее основе

В отчетах предоставляется вся информация, которая дает возможность получить правильное, полное и достоверное представление об имуществе, обязательст­вах, собственном каптале и при­были (убытке) от хозяйственной деятельности предприятия

В статье "Нематериальные активы" приведены в отдельнос­ти первоначальная и остаточная стоимость нематериальных активов, а также начислена в установленном порядке сумма износа

Автоном­ность

Каждое предприятие рассматри­вается как юридическое лицо, отделенное от его собственни­ков, в связи с чем личное имущество и обязательства собственников не должны отображаться в финансовой отчетности предприятия

Собственник ЧП "Надежда   пре­доставил помещение, находящее­ся в его частной собственности, в аренду физическому или юриди­ческому лицу с целью получения личного дохода. Такая хозяйст­венная операция не влияет на по­казатели финансовой отчетности предприятия. Если же собствен­ник предприятия решит внести это помещение в уставный фонд предприятия, то эта операция будет отображена в финансовой отчетности предприятия

Последователь

ность

Постоянное (из года в год) применение предприятием из­бранной учетной политики. При ведении бухгалтерского учета постоянно пользуются одними и теми же методами учета, прин­ципами оценки, видами отчетно­сти и схемами составления отче­тов. Валюта начального баланса па новый хозяйственный год должна равняться валюте заключительного баланса за предыдущий хозяйственный год. Изменение учетной полити­ки возможно лишь в случаях, предусмотренных национальными П(С)БУ и должно быть обоснованно и раскрыто в финансовой отчетности

По ряду объективных обстоя­тельств предприятия вынуждены изменять свою учетную политику. В связи с этим раздел примечаний к финансовым отчетам "Учетная политика" должен включать описание принципов оценки, методов учета относительно отдельных статей отчетности. Также в примечаниях следует раскры­вать: причины и суть изменений; сумму корректирования нерас­пределенной прибыли на начало отчетного года пли обоснование невозможности ее достоверного определения; факт повторного предоставления сопоставимой информации в финансовых отчетах или нецелесообразность ее перерасчета

Непрерыв­ность

Оценка активов и обязательств предприятия осуществляется исходя из предположения, что его деятельность будет продолжаться далее, что является предпосылкой для амортизации стоимости его основного имущества частями, возникновения долгосрочных обязательств и проведения оплаты. Имущество учитывает­ся по стоимости приобретения и делится на основное и оборот­ное, а обязательства - на крат­косрочные и долгосрочные

ООО "Ориана" имеет в активе баланса только основные средст­ва, которые отображаются по ос­таточной стоимости (30000 грн.) определенной как разница между исторической себестоимостью (150000 грн.) и износом (120000 грн.), а также запасы, отображен­ные по исторической себестоимости (22000 грн). Итак, итог ба­ланса составляет 52000 грн, В случае прекращения деятельнос­ти (ликвидации) ООО "Ориана" не может быть использована историческая себестоимость как преобладающая оценка статей баланса. Их следует переоценить по рыночной стоимости, ведь предприятию необходимо ре­ализовать свои активы и рас­считаться с долгами. Рыночная цена основных средств оказа­лась 30000 грн., а запасов -14000 грн. Итак, итог баланса будет составлять 44000 грн. Таким образом, предоставлять информацию по исторической себестоимости в случае прекращения деятельности - это оз­начает вводить в заблуждение пользователей финансовой от­четности, прежде всего креди­торов этого предприятия, которые должны знать, на что они могут рассчитывать.

Начисление и соответствие доходов и расходов

 

Для определения финансового результата отчетного периода необходимо сравнить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. При этом доходы и расходы (хозяйственные операции) отображаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения, не­зависимо от даты поступления или уплаты денежных средств. При составлении отчетов проводят­ся регулирующие и заключи­тельные записи, которые дают возможность определить дохо­ды и расходы за отчетный пери­од. Если требование к покупате­лю возникло в отчетном хозяй­ственном году, а продавец на день составления баланса не прислал счет, или обязательство перед поставщиком не возникло на протяжении текущего хозяй­ственного года, но на день со­ставления баланса счет от по­ставщика не поступил, эти хо­зяйственные операции записы­ваются так, чтобы требование и доход или обязательства и рас­ходы отобразились в бухгал­терском отчете в одном и том же отчетном периоде. Расходы, которые невозможно привести в соответст­вие с доходами, регулируются при составлении годового отчета таким же образом, как и расходы,  то есть учитываются только по­несенные на реализованные товары или предоставленные услуги отчетного периода

ООО «Татьяна» изготавливает колбасные изделия себестоимостью 10 грн. за 1 кг и реализовывает по цене 14 грн. за 1 кг. В отчетном периоде оно отгрузило 2000 кг и получило денежные средства от заказ­чика в сумме 10000 грн. По условиям передачи всех вознаграждений и рисков заказчикам предприятие отобразит в Отчете о финансовых результатах доход в сумме 28000 грн. (14 грн. х 2000 кг). Одновременно будет отображена себестоимость реализованной продукции -20000 грн. (10 грн. х 2000 кг). Итак, доходы и расходы будут отображены в финансовой отчетности на дату отгрузки независимо от времени поступления и уплаты денег

Превалиро­вание со­держания над формой

Операции учитываются в соответ­ствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы. Базой данных для ведения бухгалтерского учета должна служить объективная фиксация хозяйственных операции. Основой правильного и справедливого отражения бухгалтерского учета является реальное экономическое содержа­ние соглашения, которое зависит от:

-   справедливого осуществления хозяйственной операции между не­зависимыми сторонами па свобод­ном рынке;

-   правильного документирования и своевременной записи хозяйст­венной операции в бухгалтерских регистрах

ООО "Виса-сервис" (прода­вец) и ЧП "Цветы Украины" (покупатель) заключили со­глашение о повторной про­даже семян на более позд­нюю дату. В таком случае си­туация требует дополнитель­ного анализа для увереннос­ти, что продавец передал риски и вознаграждения от владения покупателю, тогда его доход признается. Если же ООО "Виса-сервис" со­держит у себя партию семян, даже если юридическое пра­во собственности на их было передано ЧП "Цветы Украи­ны", операция является фи­нансовым соглашением и не генерирует доход

Историчес­кая (фак­тическая) себестои­мость

Приоритетной является оценка ак­тивов предприятия исходя из рас­ходов на их производство и приоб­ретение. Так, к исторической себес­тоимости приобретенных запасов принадлежат: -   цена приобретения за вычетом торговых скидок и других подоб­ных к ним статей; -   таможенная пошлина па ввоз и прочие налоги (кроме тех, которые со временем возвращаются пред­приятию от налоговых органов); -  расходы на транспортирование, работы ПО погрузке и разгрузке, а также другие расходы, непосредст­венно связанные с приобретением материалов И услуг. Историческая себестоимость за­пасов, изготовленных на предприя­тии, является их производственной себестоимостью и состоит из пря­мых материальных расходов, пря­мых расходов на оплату труда и производственных накладных расходов

ООО "Татьяна" изготовляет колбасные изделия. Расходы предприятия за месяц составили: сырье и материалы - 20000 грн.; заработная плата рабочих с отчислениями - 6000 грн.; амортизация оборудова­ния - 1200 грн.; цеховые расходы - 3000 грн.; общехозяйственные расходы - 4000 грп.; расходы на сбыт - 1400 грп. Готовая продукция будет оценена по исторической (производственного себестоимости в сумме 30200 грп. (20000" + 6000 + + 1200 + 3000)

Единый денеж­ный измеритель

Измерения и обобщения всех хозяйственных операций предприятия в его финансовой отчетности осуществляются в единой денежной единице

Указанный принцип не требует особых объяснений, поскольку применялся и раньше при состав­лении бухгалтерских отчетов предприятиями. П(с)БУ 1 требу­ет в случае, если валюта отчетности отличается от валюты, в кото­рой ведется бухгалтерский учет, раскрыть в примечаниях к финан­совым отчетам причины этого и методы, использованные для перевода финансовых отчетов с одной валюты в другую

Периодичность

Возможность распределе­ния информации предприя­тия на определенные пери­оды времени с целью составления финансовой отчетности

Этот принцип также используется в Украине при составлении бух­галтерских отчетов. П(с)БУ определяет отчетный период финансовой отчетности и требует раскрытия в примечаниях причин и следствий отклонений от них

 

3. Проверка правильности составления финансовой отчетности

1.Общий осмотр бухгалтерской отчетности

Годовая финансовая (бухгалтерская)  отчетность составляется на завершающей стадии финансового учета как для пользователей финансовой отчетности, так и для обобщения ее на отраслевых и общегосударственных уров­нях.

Информация отчетности по финансовым результатам и налого­вой отчетности (декларации о прибыли) составляется на основе обобщения фактов хозяйственной и финансовой жизни, но имеет разную цель. В первом случае - для определения финансового результата хозяйственной деятельности (балансовой прибыли), а во втором - для определения прибыли, которая подлежит налогообложению, ин­формация о которой имеет стратегическое значение для государствен­ных контролирующих органов, а для субъектов хозяйствования не несет экономического содержания.

Недоброкачественная ин­формация по финансовым результатам, которая обобщается, иска­жает макроэкономические показатели и оказывает содействие при­нятию неадекватных управленческих решений на общегосударст­венном уровне.

Ссылаясь на Закон Украины "Об аудиторской деятельности", основными качественными критериями, оценки по­казателей годовой отчетности, являются досто­верность или надежность, точность, полнота и полезность.

Аудиторская проверка начинается с общего обзора отчетных форм клиента: обращается внимание на заполнение ад­ресной части форм (вид деятельности предприятия должен отвечать его Уставу, а в случае лицензирования дан­ного вида деятельности – проверяется наличие у предприя­тия лицензии и срок ее действия); наличие всех предусмотренных показателей, отсут­ствие подчисток и помарок. Логически анализируя показатели отчетности определяются участки в отчетности с наиболь­шим информационным риском (вероятность мошенничества или ошибок).

2. Проверка правильности составления баланса

Проверка правильности составления баланса базируется на сле­дующих основных моментах:

•         данные статей баланса на начало периода должны отвечать данным баланса на конец предыдущего периода. При измене­нии вступительного баланса к началу года в сравнении с отчетными данными за предыдущий год должны быть даны соответ­ствующие объяснения;

•         данные статей баланса на конец отчетного периода должны быть обоснованы результатами инвентаризации;

•         суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами, учреждениями банков должны быть сверены с ними и быть тождественными;

•         данные заключительного баланса должны отвечать оборотам и остаткам по счетам Главной книги на конец отчетного года;

•         данные балансов на начало и конец года должны быть сопоста­вимы. Любые расхождения в методологии формирования од­ной и той же статьи вступительного и заключительного балан­сов должны быть объяснены.

 а) Проверка правильности отображения в балансе необоротных средств

Проверка правильности отображения в балансе нематериальных активов и основных средств включает два основных момента:

•         необходимо убедиться в том, что соответствующие активы пред­приятия, включенные в состав нематериальных активов и ос­новных средств, действительно есть в наличии;

•         необходимо убедиться в целесообразности выбора методологии отображения хозяйственных операций и оценки имущества клиента (деление на груп­пы, выбор метода амортизации);

б) Проверка правильности отображения в балансе финансовых инвестиций

Проверяют наличие ценных бумаг, собственника, их стоимость, соответствие всех реквизитов.

в) Проверка правильности отображения в балансе запасов (МБП)

Необходимо: обра­титься к данным годовой инвентаризации; выбрать группы запасов, по которым следует провести сплошную проверку отдельных запасов (например, наиболее ценных или дефицитных) в местах хранения и определить группы для выборочной проверки.

         г) Проверка правильности отображения в балансе незавершенного производства

По статье "Незавершенное производство" в балансе должны отоб­ражаться остатки средств на конец отчетного периода по счету 23 "Производство". При проверке сумм незавершенного производства следует руководствоваться Методологией отображения хозяйствен­ных операций и оценки имущества, избранной клиентом и норматив­но закрепленной Приказом об учетной политике на предприятии.

Также необходимо проверить, отвечают ли фактические остатки по незавершенному производству данным, указанным в балансе. Для этого, во-первых, следует убедиться, что данные учета подтвержда­ются результатами инвентаризации незавершенного производства и остатки незавершенного производства правильно оценены.

Большое значение имеет контроль реальности оценки остатков незавершенного производства на конец каждого месяца, поскольку от обоснованного распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством зависит достоверность учетных и от­четных данных о себестоимости продукции и финансовых результа­тах. Исходной информацией для проверки состава и оценки незавер­шенного производства по калькуляционным статьям затрат служат показатели сводного счета себестоимости изготовленной продукции. Приведенные здесь данные о себестоимости незавершенного произ­водства на конец месяца сравниваются с итоговыми показателями ведомостей сводного учета производственных затрат по отдельным видам (однородным группам) продукции, статьям затрат и кальку­ляционным группам материалов. Такой учет на больших и средних предприятиях обычно ведут в оборотных ведомостях по отдельным цехам, а на небольших предприятиях - по предприятию в целом. Ос­татки незавершенного производства на предприятиях с единичным (индивидуальным) характером производства оценивают по факти­ческим производственным затратам. А в отраслях промышленности с серийным и массовым характером производства для упрощения каль­куляционных расчетов незавершенное производство можно оценивать согласно действующей нормативной (плановой) производственной себестоимости. Тогда все отклонения от норм производственных за­трат списываются на себестоимость готовой продукции.

Контролируя оценку незавершенного производства на предприя­тиях легкой, пищевой и других отраслей промышленности с коротким циклом технологического процесса, необходимо помнить, что некоторые отраслевые рекомендации по планированию, учету и калькулирова­нию себестоимости продукции предусматривают остатки незавершен­ного производства только на основе прямых расходов. Например, в текстильной промышленности незавершенное производство оцени­вают лишь но стоимости вложенного сырья и материалов. Все расхо­ды по обработке, в том числе расходы на оплату работы производ­ственных рабочих, полностью относят на готовую продукцию.

д. Проверка правильности отображения в балансе готовой продукции

По балансовой статье "Готовая продукция" отображаются остат­ки готовых изделий, которые находятся на складе и учитываются на счете 26 "Готовая продукция". При проверке необходимо убедиться, что продукция, которая учитывается на счете 26, полностью укомп­лектована, прошла испытание и прием, сдана на склад по накладной.

В зависимости от принятой учетной политики остатки готовой продукции в текущем учете могут оцениваться по фактической себе­стоимости и по учетным ценам (нормативной или плановой себестои­мости) с учетом отклонений фактической себестоимости от учетных цен на отдельном аналитическом счете и по другим методам оценки. В последнем случае для доведения ее оценки в балансе до фактической производственной себестоимости эти отклонения прибавляются (со знаком "плюс" или "минус") к остаткам продукции. При выполнении единичных заказов и работ может применяться оценка по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на до­бавленную стоимость. При этом сумма налога должна учитываться отдельно.

е. Проверка правильности отображения в балансе остатков денежных средств и дебиторской задолженности

При проверке правильности отображения в балансе денежных средств не следует ограничиваться лишь сравнением их остатков по Главной книге с балансовыми данными. По текущим счетам в обслужи­вающем банке следует взять подтверждение остатков, сличить данные остатков по кассе с результатами инвентаризации. Необходимо провес­ти хотя бы одну выборочную проверку правильности ведения кассовых операций и по текущему счету (не менее 3-4 месяцев) с привлечением всех необходимых учетных регистров и первичных документов. Это позволит также сделать определенные выводы о правильности веде­ния бухгалтерского учета на предприятии и определить круг тех опе­раций (и счетов), проверке которых необходимо уделить особое вни­мание. При проверке остатка по статье "Денежные средства в нацио­нальной валюте" обратить внимание на счет 33 "Другие средства", убедиться в наличии денежных документов и установить, для каких потребностей предназначены билеты, путевки и прочие документы, определить, за счет каких средств они были оплачены.

Следует помнить, что перед составлением бухгалтерского баланса производится переоценка всех денежных статей бухгалтерского уче­та, выраженных в иностранных валютах.

ж. Проверка достоверности отображения в балансе текущих обязательств

При проверке остатков по счетам текущих обязательств следует обратить внимание на задолженность предприятий по депонирован­ной заработной плате, установить сроки невыплаты заработной пла­ты, причины несвоевременности получения заработной платы.

По статьям обязательств по расчетам с бюджетом отображается сумма задолженности перед бюджетом на отчетную дату. Эти данные должны быть подтверждены остатками в соответствующих налого­вых документах.

Для контроля за достоверностью данных по статьям расчетов ис­пользуются, по возможности, результаты взаимной сверки расчетов с разными кредиторами.

При отображении данных по расчетам с поставщиками и подряд­чиками и другими предприятиями следует учитывать сроки исковой давности, которые действуют на территории Украины.

з. Проверка правильности отображения в балансе собственного капитала

Собственный капитал состоит из уставного капитала (счет 40), паевого капитана (счет 41), дополнительно вложенного капитала и дру­гого дополнительного капитала (счет 42), резервного капитала (счет 43), нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (счет 44), не­оплаченного капитала (счет 46), изъятого капитала (счет 45). Устав­ный капитал представляет собой объединение взносов собственников(учредителей) предприятия в его имущество в денежном выраже­нии в размерах, определенных уставными документами. Поэтому, прежде всего, проверяется соответствие величины уставного капи­тала предприятия, отображенной по статье "Уставный капитал" пас­сива баланса, данным уставных документов. На протяжении отчет­ного года величина уставного капитала в акционерных обществах должна оставаться неизменной, а увеличение или уменьшение раз­мера уставного капитала может быть проведено лишь по результа­там рассмотрения итогов деятельности предприятия за отчетный год и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем выпуска новых акций или увеличения номинальной стоимости прежде выпущенных акций, а также путем присоединения к уставно­му капиталу части нераспределенной прибыли. Уменьшение устав­ного капитала проводится в случаях аннулирования части акций или уменьшения номинальной стоимости акций. Выпуск акций для по­крытия убытков предприятия запрещен.

2. Проверка отчета о финансовых результатах

Аналогично проверяются и другие статьи баланса. В процессе подтверждения достоверности информации отчета по финансовым результатам, который осуществляется аудитором во время аудита финансовой отчетности, может возникнуть три ситуации, когда:

>        информация, показанная в отчете, отображает реальный ре­зультат финансово-хозяйственной деятельности;

>        информация в отчете искажена без намерения, то есть из-за ошибок в учете, неправильного толкования законов, неверной интерпретации хозяйственных фактов и по другим причинам;

>        информация в отчете искажена из-за неправильного ее отобра­жения работниками предприятия намеренно, то есть путем при­менения действий, специально подготовленных для искажения определенной информации.

Важной качественной характеристикой отчетности по финансо­вым результатам является полнота информации, которая в Украине наиболее часто становится причиной искажения отчетности. Так, по данным многочисленных публикаций и экспертных опросов, удель­ный вес хозяйственных операций, осуществляемых в теневом секторе экономики, составляет, по оценкам специалистов, от 40 до 55%. Если речь идет об искажении показателей по финансовым резуль­татам, то следует определить цель - это занижение или завышение базовых показателей отчетности, на основе которых определяется ба­лансовая прибыль. В связи с тем, что показатели отчетности по фи­нансовым результатам связаны с налоговой отчетностью, цель зани­жения таких показателей состоит в уклонении от уплаты налогов. В случае, если базовые показатели по финансовым результатам завы­шенные, и на их основе — балансовая прибыль, цель такого искаже­ния - улучшение показателей финансовой отчетности для подачи ее пользователям.

Однако, при осуществлении такой сложной процедуры, как под­тверждение достоверности и полноты показателей отчетности по финансовым результатам, не следует ограничиваться лишь этими мотивами ее искажения.

Основными направлениями эмпирического исследования явля­ются:

>        определение внешних обстоятельств, связанных с деятельнос­тью предприятия, под давлением которых не отображаются реальные результаты финансово-хозяйственной деятельности;

>        изучение личных мотивов, которые побуждают должностных лиц, имеющих отношение к финансовой и налоговой отчетнос­ти, влиять на достоверность информации в этой отчетности;

>        выявление причин утаивания фактов недостоверного отобра­жения информации о финансовых результатах в финансовой и налоговой отчетности;

>        выявление мотиваций (психоаналитический подход), способ­ных оправдать факт недостоверного отображения информации о финансовых результатах в финансовой и налоговой отчет­ности;

>        выявление способов утаивания фактов о несоответствии реаль­ных финансовых результатов данным, предоставленным в фи­нансовой аналоговой отчетности;

>        определение мероприятий, которые могут содействовать более достоверному отображению результатов финансово-хо­зяйственной деятельности в финансовой и налоговой от­четности.

Финансовый учет выполняет две основные функции:

•         измеряет и отображает финансовый результат;

•         отображает финансовое состояние предприятия: его активы, обя­зательства и собственный капитал.

Бухгалтерский учет, согласно новым стандартам, построен на общепринятых принципах бухгалтерского учета и международных стандартах учета и отчетности. Он направлен на:

•         объективное определение и отображение финансового результата деятельности и финансового состояния;

•         отображение рыночных рисков;

•    учет влияния рынка на деятельность субъекта хозяйствования. Поэтому изучение показателей отчетности заканчивается исследованием правильности отображения хозяйственных фактов в бухгалтерском учете.

 

 

Лекция 5

Тема №6 «Аудиторские выводы и другие итоговые документы»

 

Цель: Приобретение теоретических знаний о документальном оформлении результатов аудиторской проверки, о назначении, видах и структуре аудиторских заключений.

 

Время проведения: 2 часа

Метод проведения: Лекция № 11

Методическое обеспечение: раздаточный материал

 

Методическая литература:

6.      Закон Украины «Об аудиторской деятельности» от 22.04.93 г. № 3125-ХII, в редакции  от 14.09.2006г. №140 

7.     Давыдов Т.М. „Аудит” Киев: 2004г.

8.     Поникаров В.Д., Серков Т.Н.  ХГЭУ «Аудит» Учебно-методическое пособие Харьков: Инжэк, 2003г.

9.      Кулаковская Л.П., Пича Ю.В. „Основы аудита” Киев: Каравела,2004 г

 

 

Порядок проведения занятия

 

Вступление: Ознакомление с темой, актуальностью, вопросами лекции

 

Основная часть:

1. Общее понятие об аудиторском отчете и аудиторском заключении.

2.Структура и виды аудиторских заключений.

3. Отчет аудитора руководству хозяйствующего субъекта

 

 

Заключение: Подведение итогов, ответы на вопросы.

 

 

Задание для самостоятельной подготовки:

 

1. Общее понятие об аудиторском отчете и аудиторском заключении.

Документальное оформление аудиторской проверки состоит из двух видов документации - рабочей и итоговой.

Аудитор обязан вести документацию по делам, которые касаются принятых решений по результатам проведенной аудиторской про­верки и которые, в свою очередь, будут положены в основу аудиторс­кого заключения.

Рабочая документация - это записи, с помощью которых ауди­тор фиксирует проведенные процедуры проверки, тесты, полученную информацию и соответствующие выводы, которые осуществляются во время проведения аудиторской проверки. В рабочую документа­цию включается информация, которая по мнению аудитора, являет­ся важной для того, чтобы правильно выполнить аудиторскую про­верку и которая должна подтвердить выводы и рекомендации, из­ложенные в аудиторском заключении. Рабочая документация может быть оформлена в виде стандартных форм и таблиц на бумаге, или зафиксирована на электронных носителях информации или на кино-или видеопленку.

Во время планирования и проведения аудита рабочая документа­ция помогает лучше осуществлять аудиторскую проверку и контроль над процессом ее проведения, в ней регистрируются результаты ауди­торских экспертиз, выполненных для подтверждения принятых ауди­тором решений.

Суть рабочих документов, их содержание, форма, владение и поря­док хранения изложены в Нормативе 6 "Документальное оформле­ние аудиторской проверки".

Назначение рабочих документов

Основным назначением рабочих документов считают: разработку плана проверки; подтверждение выполнения плана проверки; систе­матизацию информации, которая собирается в процессе проверки; организацию оперативного управления процессом проверки; созда­ние нормативной базы для определения эффективности выполнен­ной работы каждым аудитором; оценку адекватности текущих мето­дов аудита, которые используются согласно действующему хозяйст­венному законодательству Содержание рабочей документации в значительной степени зави­сит от профессионального суждения аудитора, поскольку нет ни воз­можности, ни необходимости документировать каждое наблюдение или исследование.

 

1

Функции рабочих документов приведены на рис. 1.

 

Согласно ННА №6, аудитор обязан вести учет документации, свя­занной с принятием решений по результатам проведенных ауди­торских процедур, которая позднее будет положена в основу аудиторс­кого заключения. В зависимости от объема работы у клиента ауди­тору следует собрать доказательства, которые бы подтвердили или опровергли утверждение о том, что финансовая отчетность объек­тивно, полно и достоверно отображает финансовое состояние клиента, а осуществленные хозяйственные операции являются законными и целесообразными. (Приложение)

После завершения аудита рабочие документы остаются у ауди­тора, они являются его собственностью. Аудитор должен составлять справки на основании извлечений из своих рабочих документов.

Тем не менее, его право собственности ограничено этическими норма­ми и условиями конфиденциальности. Рабочие документы аудитора не могут рассматриваться как часть финансовой документации клиента.

По окончанию аудита рабочая документация подлежит сдаче в архив аудиторской организации для обязательного хранения.

Порядок хранения итоговой документации устанавливается ауди­торской фирмой с учетом обеспечения требований хранения и конфи­денциальности. Срок хранения итоговой документации определяет­ся исходя из практики аудиторской деятельности, юридических тре­бований и других дополнительных соображений.

По окончанию аудиторской проверки аудитор составляет два ито­говых документа: отчет о результатах аудиторской проверки и ауди­торское заключение.

Аудиторский отчет

Результаты с лаконичным описанием выявленных нарушений, ошибок, отклонений, с оценкой состояния бухгалтерского учета, дос­товерности отчетности и законности хозяйственных операций долж­ны быть представлены в аудиторском отчете. Информация, представ­ленная в отчете, должна быть четкой, надежной и компетентной, а также независимой, объективной и правдивой. Аудиторский отчет составляется в произвольной форме, предназначен для заказчика и его содержание не подлежит оглашению.

Аудиторское заключение

Для пользователей публичной финансовой отчетности аудитор готовит четкое заключение о поверенной отчетности, соответствии ее во всех существенных аспектах инструкциям о порядке составления отчетности и принципам учета, которые предусмотрены Законом Украины "О бух­галтерском учете и финансовой отчетности в Украине" и Национальны­ми Положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Порядок состав­ления заключения регламентируется ННА № 26 "Аудиторское заклю­чение" и № 28 "Аудиторские заключения специального назначения".

По своему правовому статусу заключение аудитора приравнива­ется к заключению экспертизы, которая назначается в соответствии с процессуальным законодательством Украины

 

2. Структура и виды аудиторских заключений

Аудиторское заключение составляется в свободной форме, но обя­зательно должно содержать следующие разделы: заглавие; введение; масштаб проверки; вывод аудитора о финансовой отчетности; дата аудиторского заключения; адрес аудиторской фирмы; подпись ауди­торского заключения.

Структура аудиторского заключения включает следующие эле­менты:

>     заглавие;

>     заказчик;

>     введение;

>     масштаб проверки;

>     вывод аудитора о проверенной финансовой отчетности;

>     дата и подпись аудиторского заключения;

>     адрес аудиторской фирмы.

Заголовок аудиторского заключения содержит запись о том, что аудиторскую проверку провел независимый аудитор (аудиторы), а также название фирмы или фамилия аудитора, который осуществ­лял аудит. Это является свидетельством того, что во время аудита не было ни единых обстоятельств, которые могли бы привести к нару­шению принципа независимости проверки. Независимость сообра­жений аудитора - обязательное требование объективности аудитор­ского исследования. Если это условие нарушено, аудитор не имеет права составлять заключение о проверенной отчетности, поскольку собранная информация не является достаточной и доказательной.

Заказчик аудиторского заключения. В аудиторском заключении следует четко указать, кому оно адресовано (дать полное название предприятия, которое проверялось и время проверки).

Вступительная часть. Аудиторское заключение может содержать информацию о составе проверенной отчетности и дате ее составле­ния. Следует также указать, что ответственность за правильность составления отчетности полагается на руководство проверяемого предприятия, а за обоснованность аудиторского заключения, состав­ленного по этой отчетности - на аудитора.

Масштаб проверки. В аудиторском заключении необходимо очер­тить масштаб аудита и содержание проведенных работ. Этот раздел аудиторского заключения дает уверенность его пользователям в том, что аудиторская проверка осуществлена в соответствии с требова­ниями украинского законодательства и норм, которые регулируют аудиторскую практику и ведение бухгалтерского учета, или в со­ответствии с требованиями международных стандартов и практики. В этом разделе говорится, что проверка была спланирована и под­готовлена с достаточным уровнем уверенности в том, что финансовая отчетность не имеет существенных ошибок.

Во время аудиторской проверки аудитор должен производить оцен­ку ошибок в системах учета и внутреннего контроля предприятия на предмет их существенного влияния на финансовую отчетность. При оценке существенности ошибок аудитор должен руководствоваться положениями ННА № 11 "Существенность и ее взаимосвязь с риском аудиторской проверки". Далее говорится о том, что аудитор исполь­зовал принцип выборочной проверки информации, и что во время проверки он принимал во внимание только существенные ошибки. Также дается информация о принципах бухгалтерского учета, кото­рые использовались на предприятиях в период проверки.

Аудиторское заключение может содержать данные об:

>    использовании аудитором конкретных тестов при проверке ин­формации, подтверждающей цифровой материал, на котором основывается отчетность;

>    методологии учета, которую использовало руководство проверяе­мого предприятия при подготовке отчетности в целом и финан­совых отчетов в частности.

Масштаб проверки может быть очерчен приблизительно так:

"Мы провели проверку в соответствии с требованиями нормативов аудита, действующих в Украине, которые предусматривают, что она планируется и осуществляется с целью сбора достаточной информа­ции о том, что отчеты предприятия, не содержат существенных оши­бок, и составили по ним заключение о его реальном финансовом состоя­нии. Применяя тестирование, мы проверили информацию, подтверж­дающую цифровой материал, на котором основывается отчетность. Во время проверки исследованы бухгалтерские принципы оценки мате­риальных статей баланса, использованные руководством предприятия: оценка основных средств, материалов, МБП и т.п. Считаем, что со­бранная информация является достаточной для составления ауди­торского заключения".

Вывод аудитора о проверенной финансовой отчетности. Ауди­тор должен подготовить четкий вывод о проверенной отчетности, со­ответствии ее во всех существенных аспектах Национальным поло­жениям (стандартам) бухгалтерского учета и принципам учета, кото­рые предусмотрены Законом Украины "О бухгалтерском учете и фи­нансовой отчетности в Украине".

Датой аудиторского заключения является день завершения ауди­торской проверки. В этот день аудитор обязан доложить о результа­тах проверки руководству проверяемого предприятия. Дата на аудиторском заключении проставляется в один и тот же день, когда руководство предприятия подписывает акт приема-пере­дачи аудиторского заключения. Дата в аудиторском заключении про­ставляется или перед вступительной частью аудиторского заключе­ния, или возле подписи аудитора.

Подпись аудиторского заключения. Аудиторское заключение подписывает от лица аудиторской фирмы ее директор или аудитор, который имеет сертификат аудитора Украины соответствующей се­рии. Аудиторское заключение рекомендуется подписывать именем аудиторской фирмы, поскольку она несет юридическую ответствен­ность за качество проведенного аудита и в соответствии с Законом Украины "Об аудиторской деятельности" может быть лишена права на аудиторскую деятельность Аудиторской палатой Украины в слу­чае некачественного проведения аудиторской проверки.

В аудиторском заключении указывается адрес, соответствующий действительному местонахождению аудиторской фирмы, и номер в реестре субъектов аудиторской деятельности. Эта информация мо­жет размещаться как в конце аудиторского заключения, после подпи­си аудитора, так и в шаблоне бланка аудиторской фирмы.

Заключения аудитора по результатам аудита могут быть разных видов. Классификация заключений приведена на рис. 2.

 

Положительное заключение

Положительное заключение выдается лишь тогда, когда аудитор уверен в том, что финансовые документы готовились правильно, на основе принципов учета и контроля, что они отвечают установлен­ным принципам, требованиям и инструкциям и по своему смыслу не опровергают известные аудитору данные об единице, которая прове­ряется, что в них соответствующим образом раскрыты все вопросы, которые имеют отношение к финансовым документам.

Положительное заключение предоставляется клиенту в случаях, если, по мнению аудитора, выполнены следующие условия:

>     аудитор получил всю информацию и объяснения, необходимые для целей аудита;

>     предоставленная информация достаточна для отображения ре­ального состояния дел на предприятии;

>     есть адекватные и достоверные данные по всем существенным вопросам;

>     финансовая документация подготовлена в соответствии с при­нятой на предприятии системой бухгалтерского учета, которая отвечает требованиям украинского законодательства;

>     финансовая отчетность составлена на основе соответствующих действительности учетных данных и не содержит существенных отклонений;

>     финансовая отчетность составлена надлежащим образом по фор­ме, утвержденной в установленном порядке.

Учитывается также состояние учета и финансовой отчетности пред­приятия. В положительном заключении приводятся утвердительные сло­ва, такие как: "удовлетворяет требованиям", "дает достоверное и соответствующее действительности представление", "досто­верно отображает", "находится в соответствии с...", "отвечает".

Аудиторы самостоятельно избирают форму изложения содержа­ния проверки, тем не менее заключительная часть должна отвечать требованиям Национальных нормативов.

ННА № 26 рекомендует следующее содержание заключительной части заключения.

Положительное заключение (существует безусловное положительное согласие)

"...В результате проведения аудита установлено: предоставлен -пая информация дает соответствующее действительности и полное представление о реальном составе активов и пассивов проверяемого субъекта. Система бухгалтерского учета, используемая на пред­приятии, отвечает законодательным и нормативным требованиям

финансовая отчетность подготовлена на основании соответствую­щих действительности данных бухгалтерского учета и достоверно и полно дает финансовую информацию о Предприятии состоянием на 01 января 200х года в соответствии с нормативными требованиями относительно бухгалтерского учета и отчетности в Украине."

При существовании нефундаментальной неуверенности также выдают положительное заключение. Его содержание, рекомендован­ное ННА № 26, приводится ниже.

Положительное заключение (существует нефундаментальная неуверенность)

"...В связи с невозможностью проверки фактов, которые касаются, например, неучастия аудитора в инвентаризации активов, невозмож­ности подтвердить начальные остатки в балансе по причине того, что аудит проводился другой аудиторской фирмой, а также по причине ограниченности информации, мы не можем дать вывод по указанным моментам, однако эти ограничения имеют незначительное влияние на финансовую отчетность и на состояние дел в целом.

Мы подтверждаем то, что за исключением ограничений, указанных выше (или "которые изложены в приложении № 1 к аудиторскому за­ключению) финансовая отчетность, во всех существенных аспектах, достоверно и полно дает финансовую информацию о Предприятии со­стоянием на 01 января 200хгода в соответствии с нормативными требо­ваниями к организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине".

Условно-положительное заключение

В некоторых случаях аудитор не имеет возможности предоставить безоговорочное заключение, так как существуют определенные огра­ничения. Выделяют две категории обстоятельств, которые влияют на ограничение: фундаментальная неуверенность и несогласие.

Существуют основные причины фундаментальной неуверенности: значительные ограничения в объеме аудиторской работы в связи с тем, что аудитор не может получить всю необходимую информацию и объяснение (например, через неудовлетворительное состояние уче­та), не может выполнить все необходимые аудиторские процедуры (например, через ограничения во времени проверки, которые дикту­ются клиентом); ситуационные обстоятельства, неуверенность в пра­вильности выводов в конкретной ситуации (например, двойное толко­вание отдельных пунктов украинского законодательства, которое мо­жет привести к значительным последствиям и будет угрожать суще­ствованию в будущем). Причины несогласия: неприемлемость систе­мы учета или порядка проведения учетных операций; расхождения во мнениях относительно соответствия фактов или сумм в финансовой отчетности данным учета: фундаментальное несогласие с полнотой и средством отображения фактов в учете и отчетности; несоответствие действующему законодательству и установленным нормам порядка оформления или осуществления операций.

Любая фундаментальная неуверенность или несогласие являтся основанием для отказа от предоставления положительного заключе­ния. Дальнейший выбор вида заключения зависит от уровня не­уверенности или несогласия.

Несогласие обнаруживается в случаях неприемлемости отчетной политики, при расхождении во мнениях относительно фактов или сумм в финансовой отчетности, несогласия относительно способов и степени раскрытия фактов, при несоответствии законодательству и другим требованиям. Несогласие становится фундаментальным, ког­да финансовая отчетность в целом, по мнению аудитора, не отобра­жает действительного состояния дел.

Неуверенность или несогласие считаются фундаментальными в том случае, если влияние факторов на финансовую информацию, ко­торые вызвали неуверенность или несогласие, настолько значитель­ное, что это может существенно исказить состояние дел в целом или в основном. Необходимо также учитывать совокупный эффект неуве­ренности и несогласия при оценке финансовой отчетности.

При определенных обстоятельствах аудитор высказывает условное мнение, т.е. составляет условно-положительное аудиторское заключе­ние. ННА № 26 рекомендует следующее изложение такого заключения:

Условно-положительное заключение (существует фундаментальное несогласие)

"... Во время проведенной аудиторской проверки установлено, что опе­рации (дается перечень операций, или пишется: "которые изложены в приложении №1к аудиторскому заключению ", проведены с нарушением установленного порядка. Тем не менее, указанные несоответствия име­ют ограниченное влияние на финансовую отчетность и не искажают общее финансовое состояние предприятия. Мы подтверждаем, что за исключением несоответствий, изложенных в приложении № 1, финансо­вая отчетность, во всех существенных аспектах, достоверно и полно дает финансовую информацию о предприятии состоянием на 01 января 200х года в соответствии с нормативными требованиями относительно организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине".

Наличие фундаментального несогласия может привести к предо­ставлению клиенту отрицательного аудиторского заключения. Реко­мендуемый Н НА № 26 текст отрицательного заключения может иметь следующий вид:

Отрицательное аудиторское заключение

"... В результате проведения аудита установлено, что за отчет­ный период предприятием были допущенные существенные наруше­ния и искажения (дается перечень нарушений, или пишется: "кото­рые изложены в приложении №1 к этому заключению ". Допущенные нарушения существенно влияют на финансовую отчетность пред­приятия и искажают реальное состояние дел. Финансовая отчетность имеет существенные искажения и недостоверно подает финансовую информацию о Предприятии состоянием на 01 января 200х года, не выполнены следующие требования относительно организации бухгал­терского учета и отчетности в Украине (в краткой форме дается перечень вопросов, по которым не выполнены требования по органи­зации учета, или пишется: "по вопросам которые приводятся в при­ложении №1"). Таким образом, данные бухгалтерского учета и фи­нансовой отчетности не дают достоверного представления о дей­ствительном состоянии дел на Предприятии, которое сложилось на 01 января 200х года ".

Наличие фундаментальной неуверенности может стать основани­ем для отказа от выдачи аудиторского заключения.

Во всех случаях, если аудитор составляет заключение, которое от­личается от положительного, он должен дать описание всех сущест­венных причин его неуверенности и несогласия. Отказ от заключе­ния возникает в случае неуверенности или ограничения масштаба проверки, которые настолько фундаментальны, что аудитор не мо­жет прийти к заключению в отношении финансовых документов в целом. Аудитор обязательно указывает, по какой причине заключе­ние не может быть составлено.

Если аудитор дает отказ от предоставления аудиторского заключе­ния, он говорит о невозможности, на основании приведенных аргументов, сформулировать заключение о финансовой отчетности предприятия.

ННА № 26 рекомендует следующий текст отказа от предоставления заключения:

Отказ от предоставления заключения аудитора

"... В связи с невозможностью проверки фактов, которые касаются (указать факты), по причине (указать причины невозможности), мы не можем предоставить заключение об указанных моментах. Выше­приведенные моменты существенным образом влияют на соответст­вие действительности состояния дел в целом (в основном). В связи с отсутствием достаточных аудиторских доказательств, мы не можем выдать объективное аудиторское заключение по финансовой отчетно­сти, подготовленной состоянием на 01 января 200х года."

Эти причины необходимо кратко привести в отдельном подраз­деле заключения, к тому разделу, где аудитор высказывает отрица­тельный вывод или дает отказ от аудиторского заключения. В этом же разделе могут более детально обсуждаться моменты отрицатель­ного характера, или даваться ссылка на дополнение к аудиторскому заключению, где приводится описание этих моментов. В последних разделах заключения аудитор сжато формулирует свой вывод о до­стоверности и полноте финансовой отчетности.

 

3. Отчет аудитора руководству хозяйствующего субъекта

При выполнении обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять адресату письменную информа­цию (отчет) аудитора руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Данные, которые содержит письменная информация аудитора, приводятся с целью предоставления руководству проверяемого эко­номического субъекта свидетельств о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по усовершенство­ванию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля эконо­мического субъекта.

Аудиторская организация обязана указать в письменной инфор­мации аудитора все связанные с фактами хозяйственной жизни эко­номического субъекта ошибки и искажения, которые существенно вли­яют на достоверность его бухгалтерской отчетности. Можно привес­ти; в письменной информации аудитора любую информацию, касаю­щуюся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономи­ческого субъекта, которую он считает целесообразной.

Письменная информация аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках. Она посвящена лишь тем из них, которые были выявлены в процессе аудиторской проверки.

Каждая аудиторская организация должна разрабатывать, с уче­том требований законодательства, требования к форме подготовки письменной информации аудитора. Такие внутренние требования: обеспечивают аккуратное и единообразное оформление данного до­кумента для различных экономических субъектов; утверждаются руко­водителем аудиторской организации; в обязательном порядке долж­ны выполняться работниками при подготовке этого документа. Ауди­торы, осуществляющие свою деятельность самостоятельно, обязаны разрабатывать (или принять с учетом квалификационных рекомен­даций) аккуратную и единообразную форму предоставления пись­менной информации, которая будет постоянно применяться.

В письменной информации аудитора должны помещаться в обя­зательном порядке следующие свидетельства:

>    реквизиты аудиторской организации, а именно:

      а)   официальное наименование и юридический (почтовый) адрес аудиторской фирмы или фамилия, инициалы и адрес ауди­тора, который осуществляет свою деятельность самостоятельно;

      б)   номер и дата регистрационного удостоверения;

      в)   номер и дата включения в реестр на право осуществления аудиторской деятельности;

>   реквизиты проверяемого экономического субъекта, а именно:

а) официальное наименование и юридический (почтовый) адрес проверяемого экономического субъекта или фамилия, инициалы и адрес физического лица - субъекта предпринимательской дея­тельности (СПД);

б)  номер и дата регистрационного удостоверения;

в)  перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должнос­ти), ответственных за составление бухгалтерской отчетности юридического лица;

>        указание периода времени, к которому относится документация экономического субъекта, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора;

>        выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством Украины порядка ведения бухгал­терского учета и составления бухгалтерской отчетности, кото­рые влияют или могут повлиять на ее достоверность;

>        результаты проверки организации и ведения бухгалтерского уче­та, составления соответствующей отчетности и функционирова­ния системы внутреннего контроля экономического субъекта.

В дополнение к обязательным свидетельствам, указанных выше, в зависимости от объема, масштабов и специфики аудиторской про­верки, а также размеров и особенностей аудиторской фирмы (того, проводится ли проверка аудитором, который работает самостоятель­но), размеров и особенностей экономического субъекта, который под­лежит проверке, следует включать в письменную информацию ауди­тора следующие свидетельства:

>        особенности выполнения аудиторской проверки, предусмотрен­ные договором (контрактом, письмом-обязательством) между аудиторской организацией и экономическим субъектом, а так­же особенности выполнения работы, которые стали известны в ходе проверки;

>        данные о количественном составе работников, которые ведут бухгалтерский учет, о структуре бухгалтерии и об особенностях применяемой системы бухгалтерского учета;

>        перечень основных областей или направлений бухгалтерского учета, которые подлежали проверке;

>        свидетельства относительно методики аудиторской проверки, подтверждения того, что аудиторская организация следовала в работе правилам (стандартам) аудиторской деятельности, указа­ния на то, какие разделы бухгалтерской документации были проверены сплошным способом, а какие выборочным порядком и на основе каких принципов осуществлялась аудиторская выборка;

>        перечень замечаний, указаний на недостатки и рекомендации как таковые;

>        оценку (при наличии такой возможности) количественных рас­хождений отчетных и (или) налоговых показателей по данным экономического субъекта и прогнозируемых по результатам проверки аудиторской организацией;

>        в случае проверки больших экономических субъектов со сложной организационной структурой - свидетельства об осуществлении проверок филиалов, подразделений и дочерних фирм такого экономического субъекта, изложение общих результатов таких
проверок и анализ влияния этих частных результатов на итоги аудиторской проверки всего экономического субъекта в целом;

>        при последующих аудиторских проверках - оценку и анализ вы­полнения или исправления экономическим субъектом замечаний, которые имеются в предыдущей письменной информации аудитора;

>        в случае отклонений от требований правил (стандартов) ауди­торской деятельности (при проведении аудита, который не пред­усматривает подготовку по его результатам официального ауди­торского заключения, а также при предоставлении сопутствующих аудиту услуг) - сам факт и причины таких отклонений.

Свидетельства, которые помещаются в письменной информации аудитора, должны быть четкими, содержательными. В необходимых случаях в письменной информации аудитора должны быть обоснова­ния количественных расчетов и оценок, ссылок на документы действу­ющего законодательства.

В письменной информации аудитора в обязательном порядке должно быть указано, какие из сделанных замечаний является существенными, а какие нет, влияют или не влияют (или могут влиять) перечисленные заме­чания и недостатки на выводы, сделанные аудитором. В случае подготов­ки аудиторской организацией условно-положительного заключения, от­рицательного заключения или отказа от высказывания мнения в пись­менной информации (отчете) аудитора должна помещаться развернутая аргументация причин, которые привели к такому мнению аудитора.

Письменная информация аудитора может быть вручена таким лицам:

а)   лицу, которое подписало договор (контракт, письмо-обязатель­ство) на предоставление аудиторских услуг;

б)  лицу, которое прямо указано в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре (контракте, письме-обязательстве) на предоставление аудиторских услуг;

в)  любому другому лицу - в случае письменного указания на это в адрес аудиторской организации, подписанного лицом, которое удосто­верило договор (контракт, письма-обязательства) на предоставление аудиторских услуг.

 

 

Лекция №6

Цели и задачи аудита операций по учету затрат деятельности.

 

Целью аудита по учету затрат деятельности является установление достоверности первичных данных по накоплению и списанию затрат деятельности, полноты и своевременности отображения первичных данных в сводных документах и учетных регистрах, правильности ведения учета затрат деятельности и его соответствие принятой учетной политике, достоверности информации по затратам деятельности, приведенной в отчетности хозяйствующего субъекта.

Задачи аудита операций по учету затрат деятельности это:

−   установление правильности документального оформления, накопления и списания затрат деятельности;

−   проверка правильности ведения учета фактических затрат и последующего включения их в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с принятым на предприятии метода учета затрат и калькулирования;

−   подтверждения обоснованности избранного метода калькулирования;

−   подтверждение правильности метода распределения непрямых затрат, которые используются, и закрепленный в приказе об учетной политике;

−   проверка правильности и обоснованности планирования размера прямых затрат, которые включаются;

−   изучение правильности накопления, распределения и списания общепроизводственных затрат;

−   проверка правильности накопления и списания затрат финансовой, инвестиционной и чрезвычайной деятельности;

−   подтверждение законности и правильности отображения на счетах бухгалтерского учета операций по учету затрат деятельности;

−   проверка полноты, правильности и достоверности отображения информации о затратах деятельности в отчетности.

 

Предмет, объекты и источники для аудита операций по учету затрат деятельности.

Предметом аудита операций по учету затрат деятельности являются хозяйственные процессы и операции, связанные с накоплением и списанием затрат деятельности, а также отношения, которые возникают при этом внутри предприятия и за его пределами.

Исходя из целей, которых необходимо достигнуть аудитору при проведении исследования операции по учету затрат деятельности, формируются объекты аудита:

I Элементы учетной политики

      а) первичные документы по учету затрат деятельности;

      б) список лиц, которые имеют право подписывать документы и какие конкретно;

      в) порядок контроля выполнения обязанностей;

      г) объекты учета затрат и объекты калькулирования;

      д) состав производственной себестоимости;

      е) метод учета затрат и калькулирования;

      ж) состав постоянных и переменных общепроизводственных затрат;

      з) размер нормальной производственной мощности;

      и) порядок и база распределения общепроизводственных затрат;

      к) порядок оценки остатков незавершенного производства;

      л) состав административных затрат, затрат на сбыт, прочих затрат;

 

II Операции по учету

−   затрат на производство продукции, выполнения работ, предоставления услуг;

−   себестоимости реализованной продукции (работ, услуг);

−   административных затрат;

−   затрат на сбыт;

−   прочих операционных затрат;

−   затрат по элементам;

−   финансовых затрат;

−   затрат от участия в капитале;

−   прочих затрат;

−   чрезвычайных затрат.

 

III Записи в первичных документах, учетных регистрах и отчетности.

 

IV Информация о нарушении ведения учета, недостачи, злоупотребления, которые нашли документальное подтверждение в актах ревизии, проверок, выводах аудиторов, постановлениях правоохранительных органов.

Источники информации для аудита операций по учету затрат деятельности:

  1. Приказ об учетной политике предприятия.
  2. Первичные документы по учету затрат деятельности.
  3. Учетные регистры, которые используются для отображения хозяйственных операций по учету затрат деятельности.
  4. Акты и справки предыдущих ревизий, аудиторские выводы и прочая документация, которая обобщает результаты контроля.
  5. Отчетность.

 

Способы изучения операций по учету затрат деятельности.

Аудит операций по учету затрат деятельности необходимо начинать с инвентаризации объектов учета.

Это дает возможность выявить недостачи или излишки и правонарушения, которые имеют место на предприятии. Объектом инвентаризации при этом выступает незавершенное производство.

После изучения фактического наличия объектов учета затрат деятельности аудитор проводит документальную проверку.

Перед тем, как перейти к основному этапу аудита операций по учету затрат деятельности аудитору необходимо изучить Приказ об учетной политике по вопросам, которые относятся к учету затрат.

Аудит операций по учету затрат деятельности рекомендуется проводить следующим образом:

  1. Проверка соблюдения условий признания затрат деятельности.
  2. Проверка правильности формирования себестоимости продукции (работ, услуг).
  3. Изучение достоверности формирования прямых материальных затрат.
  4. Проверка достоверности формирования прямых затрат на оплату труда.
  5. Изучение правильности формирования прочих прямых затрат.
  6. Проверка правильности накопления, распределения и списания общепроизводственных затрат.
  7. Проверка правильности накопления и списания административных затрат, затрат на сбыт и прочих операционных затрат.
  8. Проверки правильности накопления и списания финансовых затрат и затрат от участия в капитале.
  9. Проверка правильности накопления о списания прочих затрат.
  10. Проверка правильности определения и учета затрат по налогу на прибыль.
  11. Проверка правильности отображения чрезвычайных затрат.

 

Аудит фиксированного сельскохозяйственного налога (ФСХН).

Цель аудита – подтвердить соблюдение действующего  законодательства по налогообложению сельскохозяйственных товаропроизводителей фиксированным сельскохозяйственным налогом, правильность отображения в учете и своевременность расчетов с бюджетом.

Задачи аудита при проверке фиксированного сельскохозяйственного налога установить:

- правильность отнесения с.-х. предприятия к плательщикам ФСХН;

- соблюдение условий, которые дают право с.-х. товаропроизводителю платить ФСХН;

- правильность расчета валового дохода от реализации с.-х. продукции;

- законность включения с.-х. угодий в объекты налогообложения;

- соблюдение плательщиком ФСХН установленного порядка правового оформления изменений в размерах площадей с.-х. угодий в связи с приобретением права собственника или землепользователя и уточнения суммы налоговых платежей;

- использование ставок ФСХН в соответствие их диффиренсации по территориям, где плательщики осуществляют хозяйственную деятельность;

- правильность расчета ФСХН;

- правильность определения количества по видам с.-х. продукции (растениеводства, животноводства) при уплате ФСХН в натуральной форме;

- своевременность уплаты ФСХН;

- правильность составления декларации по уплате ФСХН.

При проведении аудита аудитор должен исходить из того, что с.-х. товаропроизводители – плательщики ФСХН платят также НДС, акцизный сбор, пошлины, таможенную пошлину, рентные платежи, сбор за загрязнение окружающей среды, сбор на развитие виноградарства и садоводства. Кроме того, плательщики фиксированного.сельскохозяйственного налога не освобождаются от обязательств  удержания с доходов, выплачиваемых своим наемным работникам, сумм налога с доходов физических лиц, сбора на обязательное пенсионное страхование, сбора на обязательное социальное страхование по временной нетрудоспособности, сбора на обязательное социальное страхование на случай безработицы.

Следует также учитывать, что для плательщиков фиксированного сельскохозяйственного. налога согласно с П. 4 ст.9 Закона Украины «О ФСХН» от 17.12.1998г. № 320-4 действие Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятия» от 22 мая 1997г. № 283-97- ВР с изменениями и дополнениями  приостановлено исключением пунктов 7.7, 7.8, 13.1, 13.2, 13.6-13.8.

Налогообложение сельскохозяйственных. предприятий ФСХН направлено на стимулирование производственной деятельности таких предприятий.

Действие этого налога ограничено периодом с 1 января 1996г. по 2010год.

При проверке правильности отнесения с.-х. предприятий к плательщикам ФСХН аудитор должен исходить из норм действующего законодательства, которым определено, что плательщиком могут быть:

- сельскохозяйственные. предприятия разных организационно - правовых форм собственности, предусмотренных законом Украины;

- сельские и другие хозяйства, которые занимаются производством выращиванием), переработкой и сбытом сельскохозяйственной. продукции;

- собственники земельных участков и землепользователи, в т.ч. арендаторы, которые производят товарную сельскохозяйственную. продукцию, кроме собственников и землепользователей земельных участков, переданных для ведения личного подсобного хозяйства, строительства и обслуживания жилых домов, хозяйственных построек, приусадебных участков, садоводства, дачного строительства, а также за исключением собственников и землепользователей земельных участков, данных для ведения огородничества и выпаса скота.

Аудитор должен установить соблюдение юридическими лицами, которые зарегистрированы как плательщики ФСХН, следующего:

- выручка, полученная от реализации сельскохозяйственной. продукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетный год превышает 75% от общей суммы валового дохода предприятия;

- наличие у производителя сельскохозяйственной. продукции объекта налогообложения – сельскохозяйственных. угодий, которые переданы сельскохозяйственному. товаропроизводителю в собственность или пользование, в том числе на условиях аренды;

- изменение налогообложения ФСХН на традиционную систему налогообложения предприятия, если в отчетном периоде валовой доход от операций по реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки составляет менее 75% общего объема реализации.

Правильность расчета налога связана с определением валового дохода предприятия. Поэтому аудитор проверяет правильность расчета валового дохода в соответствии с Положением о порядке удержания и учета ФСХН от 23. 04. 1999г. № 658.

При соблюдении этого Положения в валовой доход от реализации сельскохозяйственной. продукции собственного  производства включают:

- стоимость реализованной продукции растениеводства и животноводства собственного производства;

- стоимость реализованной сельскохозяйственной продукции изготовленной из сельскохозяйственного. сырья собственного производства на собственных перерабатывающих предприятиях;

- стоимость реализованной продукции, изготовленной из собственного сырья на давальческих условиях, независимо от территориального размещения перерабатывающего предприятия;

- стоимость предоставленных услуг, связанных с сельскохозяйственным производством. Аудитор должен помнить, что в случае реорганизации коллективного сельскохозяйственного. предприятия- плательщика ФСХН созданные на его базе субъекты хозяйствования разных организационно-правовых форм, которые занимаются производством

( выращиванием), переработкой и сбытом сельскохозяйственной. продукции, в год реформирования также являются плательщиками этого налога.

На эти предприятия не распространяется условие, выполнение которого необходимо для перехода на уплату ФСХН,- сумма, полученная от реализации сельскохозяйственного. продукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий год, должна превышать 75% от общей суммы валового дохода предприятия.

Аудитор должен выплатить величину площади сельскохозяйственного. угодий, переданных сельскохозяйственному. товаропроизводителю в собственность или предоставленных в пользование на условиях аренды, которая выступает объектом налогообложения ФСХН при передачи их в аренду регламентируется, зависимо от того, кто передает их в аренду – плательщик или неплательщик ФСХН. Аудитор должен установить соблюдение законодательства, зафиксировавшим, что при передаче с.-х. угодий в аренду плательщиком ФСХН арендованные площади не включались при расчете ФСХН арендатора, и, наоборот, при передаче с.-х. угодий в аренду плательщиком ФСХН арендованные площади включались в расчет ФСХН арендатора.

В обоих случаях аудитор должен установить оплату арендатора арендодателю предусмотренную договором аренды плату за землю.

Объектом проверки, который влияет, на базу налогообложения ФСХН являются изменения площади сельскохозяйственных. угодий в связи с приобретением права землепользования в отчетном периоде.

Аудитор выясняет соблюдение плательщиком ФСХН обязательств по уточнению суммы налоговых платежей на период до окончания налогового года- предоставление таких расчетов на протяжении месяца органами ГНИ по месту нахождения земельного участка и по месту нахождения плательщика налога вместе с выпиской из государственного земельного кадастра о составе земельных угодий и их денежную оценку.

Государственные организации по землеустроительству уточняют денежную оценку сельскохозяйственных. угодий в связи с изменением их состава, и уведомляют, об этом плательщиков налога и органы ГНИ.

Право собственности на землю или право пользования земельным участком появляется после установления организациями по землеустроительству границы земельного участка в натуре (на местности), и получения документа, который подтверждает это право.

То есть после прохождения приведенной выше процедуры и получения документов, которые подтверждают право собственности или пользования земельным участком, плательщику ФСХН необходимо уточнить суммы налоговых платежей.

При проверке правильности применения ставок ФСХН аудитор должен установить их соблюдение в соответствии дифференсации по районам осуществления хозяйственной деятельности – с.-х. товаропроизводителями.

Аудитор должен помнить, что ставки ФСХН установлены из расчета на 1га. сельскохозяйственных. угодий в процентах от их денежной оценки, проведенной согласно методике денежной оценки земель с.-х. назначения и населенных пунктов, утвержденной Кабмином Украины от 23.03.1995г. № 213, в таких размерах процентов- пашня, сенокосы, пастбища – 0.5;

- многолетние насаждения – 0.3.

В горных зонах и полесских территориях, ставки следующие, %

- пашня, сенокосы, пастбища – 0.3;

- многолетние насаждения – 0.1.

Особенное внимание при проверке правильности расчета суммы ФСХН на текущий год плательщиком, исходя из денежной оценки площади сельскохозяйственных. угодий и ставок ФСХН, аудитор должен уделить соблюдение порядка по применению к суммам налога коэффициентов. При этом необходимо помнить, что коэффициенты к сумме ФСХН не применяются на предприятии, созданном после 1 января 1998г.

Аудитор проверяет сумму ФСХН на текущий год, которая определена плательщиком в поданном расчете суммы ФСХН по форме, утвержденной ГНАУ от 27.04.99г. № 230.

В соответствии установленного порядка плательщики налога предоставляют общий расчет ФСХН на всю площадь сельскохозяйственных. угодий органу ГНС по месту своей  регистрации до 1 февраля текущего года. В этот же самый срок плательщик налога предоставляет расчет ФСХН отдельно по каждому земельному участку  органу ГНС по месту расположения такого земельного участка.                                                                        Плательщики ФСХН после предоставления расчета ФСХН органам ГНС по месту его регистрации выдается справка, которая подтверждает его статус плательщика ФСХН, заверенная печатью. Эта справка подтверждает право плательщика налога осуществлять торговлю продукции собственного производства.

Соблюдение сроков уплаты ФСХН аудитор выясняет в соответствии действующего законодательства. Уплата ФСХН должна быть, осуществлена до 20 числа каждого месяца отчетного года начиная с февраля.

ФСХН платится ежемесячно в размере третьей части суммы, определенной на каждый квартал в процентах к годовой сумме ФСХН отображенной в графе 17 формы расчета налога.

 

Аудит  налога на добавленную стоимость сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Цель аудита – подтвердить соблюдение льготного обложения НДС сельскохозяйственных товаропроизводителей, аккумуляции средств для предоставления дотаций и их целевого использования.

Задачи аудита – установить:

- ведение отдельного налогового и бухгалтерского учета;

- соблюдение установленного порядка применения нулевой ставки НДС;

- использование сумм НДС, которые остаются в распоряжении сельскохозяйственного. товаропроизводителей по направлениям, определенных законодательством;

- соблюдения действующего законодательства порядка получения сельскохозяйственными. товаропроизводителями дотаций по первому и второму варианту;

- правильность составления двух отдельных налоговых операций по НДС:

1) . По операциям продажи молока, молочной продукции, мяса и мясопродукции, изготовленной из проданных сельскохозяйственными. товаропроизводителями молока и мяса в живом весе;

2) .По прочей реализации;

- наличие и правильность составленного ежемесячного расчета поступления и использования НДС, начисленного на объемы реализации молока и молочной продукции, мяса и мясопродуктов, по форме соответственно приложения 1 к Порядку 805;

- соответствие сумм дотаций, отображенных в квитанциях, по форме № ПК-1 и форме № ПК-2 и перечисленные суммы НДС перерабатывающими предприятиями на открытые для них в обслуживающих банках отдельные счета;

- соответствие осуществленных расчетов у сельскохозяйственных. товаропроизводителей по дотациям в случае положительной и отрицательной разницы между налоговым обязательством и налоговым кредитом;

- правильность аккумуляции суммы НДС сельскохозяйственным. товаропроизводителям, которые используются как дотации по другим вариантам:

- соблюдение установленного действующего законодательства порядка по освобождению от налогообложения при выполнении с.-х. товаропроизводителям ремонтных работ для бюджетных организаций, предоставленные материальная помощь и услуги по отработке земли, услуги по питанию механизаторов и животноводов продуктами собственного производства в полевых кухнях.

  Правовой основой для проверки аудитором соблюдения установленного порядка расчета и уплаты НДС является Закон Украины «О НДС» от 3.04.1997г. № 168/ 97 ВР, с дополнениями и изменениями.

Сначала аудитор должен установить круг плательщиков НДС. Правильность отнесения юридических и физических лиц к плательщикам НДС аудитор определяет на основании ст.2 Закона о НДС, согласно с которым плательщиком НДС является:

- лицо, объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) который на протяжении какого-либо периода из последних двенадцати календарных месяцев превышает 3600 необлагаемых налогом минимальных доходов граждан;

- лицо, которое ввозит (пересылает) товары на таможенную территорию Украины или получает от нерезидента работы (услуги) для их использования или потребления на таможенной территории Украины, за исключением физических лиц, которые не зарегистрированы как плательщики налога, если такие физические лица ввозят (пересылают) товары (предметы) в объемах, которые не подлежат налогообложению в соответствии с законодательством;

- лица, которые осуществляют на таможенной территории Украины предпринимательскую деятельность по торговле за наличные независимо от объема продажи, за исключением физических лиц, которые осуществляют торговлю на условиях уплаты рыночного сбора в порядке, предусмотренном законодательством.

Приведенные положения применяются также сельскохозяйственными. товаропроизводителями, в том числе тех, которые перешли на уплату ФСХН, которые попадают под названные выше определения плательщика НДС. Они обязаны начислять и уплачивать НДС в соответствии Закона.

Особое внимание аудитор должен обратить на соблюдение начисления и уплаты НДС, которые применяются исключительно сельскохозяйственными. товаропроизводителями.

Законом о НДС, а также рядом прочих законодательных и нормативных документов для поддержания сельскохозяйственных. товаропроизводителей предусмотрено ряд льгот, соблюдения условий, по предоставлению которых должен зафиксировать аудитор. При проверке аудитор должен исходить из того, что налог по нулевой ставке начисляется по операциям с продажи перерабатывающим предприятиям мяса в живом виде и молока сельскохозяйственными товаропроизводителями всех форм собственности и хозяйствования.

Для вновь созданных сельскохозяйственными. товаропроизводителей разных форм собственности часть сельскохозяйственными. продукции в общей сумме валового дохода предприятия в текущем году определяется по данным отчетного периода и должна составлять не менее 75 %.

Эти деньги остаются в распоряжении с.-х. товаропроизводителей и используются ими на приобретение ТМЦ производственного назначения. В случае нецелевого использования аккумулированных средств они удерживаются в бюджет Украины в бесспорном порядке.

Порядок аккумуляции и использование средств определяется Кабмином Украины.

 До 1 января 2010г. сумма НДС, которая должна платиться в бюджет перерабатывающими предприятиями всех форм собственности за реализованное молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты в полном объеме направляются исключительно для выплаты дотаций с.-х. товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям продукцию.

Льготы по НДС при продаже мяса живым весом, молока и молочной продукции, мясопродуктов.

Получение сельскохозяйственными товаропроизводителями предусмотренных действующим законодательством дотаций установлено Порядком начисления выплат и использования средств, направленных для выплаты с/х товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, утвержденным постановлением КабМина Украины от 12 мая 1999г. №805.

Аудитор должен выяснить соблюдение рекомендаций ГНАУ, изложенных в письме от 18.06.99г. № 8837/7/16-1121 по расчету дотаций для сельского хозяйства. Аудитор должен выяснить соблюдение установленных требований по каждому из вариантов.

В случае использования первого варианта при продаже сельскохозяйственными товаропроизводителями всех форм собственности и хозяйствования молока и мяса в живом весе перерабатывающим предприятиям всех форм собственности, которые имеют собственные перерабатывающие мощности, налог рассчитывается по нулевой ставке. Одновременно согласно с Законом о НДС. сумма НДС, которая должна платиться в бюджет перерабатывающими производителями всех форм собственности за реализованные ими молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты в полном объеме направляются для выплаты дотаций сельскохозяйственными производителями за проданные перерабатывающим предприятием молоко и мясо в живом весе.

Начисления и выплаты дотаций осуществляются перерабатывающими предприятиями всех форм собственности, которые имеют собственные перерабатывающие мощности.

Такие перерабатывающие предприятия должны вести отдельный налоговый и бухгалтерский учет (составлять две отдельные налоговые декларации по НДС):

-        по операциям продажи молока, молочных продуктов, мяса и мясопродуктов, изготовленных из сданных сельскохозяйственными товаропроизводителями молока и мяса в живом весе;

-        по прочей реализации.

Для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям в учреждениях банков перерабатывающим предприятиям открываются отдельные счета.

Получение дотаций сельскохозяйственными товаропроизводителями возможно только в случае соблюдения перерабатывающими предприятиями трех условий, то есть, если они:

-        имеют собственные перерабатывающие мощности;

-        ведут отдельный налоговый и бухгалтерский учет по операциям продажи молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов и другой продукции;

-        имеют отдельный счет в банке для зачисления на него средств для выплаты дотаций сельскохозяйственными товаропроизводителями.

В ином случае за продажу перерабатывающим предприятием молока и мяса в живом весе сельскохозяйственными товаропроизводители всех форм собственности и хозяйствования обязаны начислять НДС по ставке 20%.

Для определения суммы дотаций сельскохозяйственными товаропроизводителям за приобретенное молоко и мясо в живом весе перерабатывающие предприятия ежемесячно составляют предварительный расчет поступления и использования НДС, начисленного на объемы реализации молока и молочной продукции, мяса и мясопродуктов по форме согласно с приложением 1 к Порядку № 805.

Соответственно этого расчета перерабатывающие предприятия определяют сумму НДС, которая поступает на предприятие после реализации молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, а также сумму НДС, которая будет начислена (перечислена) поставщиком товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых затрат производства этой продукции и размер дотаций товаропроизводителям за проданное мясо живым весом и молоко на  стоимость этой продукции.

Расчет перерабатывающее предприятия согласовывают с соответствующими управлениями АПК райадминистрацией. При приеме закупленных мяса в живом весе и молока от с/х производителей перерабатывающие предприятия выписывают квитанции по формам № ПК-1 и № ПК-3.

В квитанциях, кроме веса и стоимости закупленной продукции по договоренным ценам, отдельной строкой указывают суммы дотаций, которые принадлежат сельскохозяйственному товаропроизводителю, исходя из общего объема закупленной продукции и размера дотаций по предварительному расчету перерабатывающих предприятий. Сумма НДС, начисленная на объемы реализованной готовой продукции, перерабатывающие предприятия перечисляют на открытые для них в обслуживающих банках отдельные счета в меру фактического поступления этих средств.

Перечисления на отдельный счет подлежит положительная разница между налоговым обязательством и налоговым кредитом, определенная по операциям продажи молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, изготовленных из проданных с/х товаропроизводителями на переработку молока и мяса в живом весе, то есть, по операциям, которые могут отображаться перерабатывающими предприятиями в отдельной декларации.

Если по результатам отчетного периода в отдельной декларации отражена отрицательная разница между налоговым обязательством и налоговым кредитом, то такая разница перечисляется перерабатывающим предприятием с отдельного счета на его текущий счет.

Следовательно, по такой системе взаимоотношений сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий всю тяжесть налогового учета возлагает на перерабатывающие предприятие, то есть:

-        ведение отдельного налогового и бухгалтерского учета по операциям продажи молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, изготовленных из проданных с/х товаропроизводителями молока и мяса в живом весе и по прочей продукции;

-        предоставление двух налоговых деклараций по НДС.

Сельскохозяйственные товаропроизводители в данном случае выступают лишь в роли получателей дотаций. Налоговый и бухгалтерский учет они осуществляют в обычном порядке.

Аудитор проверяет целевое использование сельскохозяйственными товаропроизводителями полученных сумм дотаций. Они могут быть направлены исключительно на развитие животноводства, корма, поголовье племенное, ветеринарские мероприятия.

Аналогично аудитор должен проверить целевой характер использования материальных ресурсов, которые по согласию сельскохозяйственных товаропроизводителей получены вместо денежных средств в счет дотаций.

В случае применения другого варианта предоставления дотаций аудитор должен установить полноту аккумуляции сельскохозяйственный товар-ми сумм НДС, которые используются как дотации, и целевой характер их применения.

При проверке соблюдения условий предоставления дотаций сельскохозяйственными товаропроизводителям аудитор должен исходить из того, что согласно с Законом о НДС сумма НДС, которая подлежит уплате в бюджет сельскохозяйственными предприятиями всех форм собственности за реализованное ими молоко, животных, птицу, шерсть, а также молочную продукцию и мясопродукты, изготовленные в собственных перерабатывающих цехах, полностью остается в распоряжении предприятий и направляется на поддержание собственного производства продукции животноводства и птицеводства.

Правильность ежемесячного составления на основе данных бухгалтерского учета сельскохозяйственными товаропроизводителями отдельной декларации по НДС (декларация №1) по сокращенной форме выясняется в соответствии требований письма ГНАУ от 18.06.1999г. № 8837/7/16-1120 за реализованные ими молоко, животных, птицу, шерсть, а также молочную продукцию и мясопродукты, изготовленные в собственных перерабатывающих цехах.

Соблюдение установленного порядка аккумуляции средств для предоставления дотаций определяет исходя из того, остаток налоговых обязательств в соответствии с декларацией по НДС и указанной реализованной продукции, то есть разница между НДС, полученной от покупателей, и НДС, уплаченной поставщиком, должна быть перечислена предприятием с текущего счета на отдельный счет.

Остаток налогового кредита должен покрываться налоговым обязательством в следующим налоговым периодом.

В случае целевого использования данных дотаций средства, перечисленные сельскохозяйственными предприятиями на отдельный счет, должны быть использованы на поддержание животноводства и птицеводства. В случае нецелевого использования этих средств они удерживаются в госбюджет в соответствии законодательства.

Остаток средств на отдельном счете в конце года возврату в бюджет не подлежит и используется предприятием на определенные цели в следующем году.

Другой вариант предоставления дотаций предусматривает, что сельскохозяйственными предприятия по результатам операций по реализации молока, животных, птицы, шерсти они должны вести отдельный налоговый и бухгалтерский учет и составлять отдельную (специальную) декларацию по НДС. Аудитов должен установить соблюдение требований по ведению налогового и бухгалтерского учета и правильность составления декларации по НДС.

На практике сельскохозяйственные товаропроизводители часто имеют право на получение дотаций по двум вариантам. В этом случае аудитор должен установить правильность ведения сельскохозяйственными товаропроизводителями отдельного налогового и бухгалтерского учета сумм НДС, полученных (начисленных) и уплаченных (начисленных) при производстве и реализации:

-        молока, животных, птицы, шерсти, молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных в собственных перерабатывающих цехах (декларация №1 сокращенной формы);

-        прочей продукции, в том числе молока и мяса живым весом для реализации перерабатывающим предприятием (декларация №3 по полной форме).

По результатам операций по реализации продукции, товаров (работ, услуг) собственного производства, кроме молока, животных, птицы, шерсти и операций с подакцизными товарами составляется отдельная (специальная) декларация №2 по сокращенной форме.

Следующим этапом проверки аудитором является обоснованность предоставленных льгот по налогообложению сельскохозяйственными товаропроизводителями таких услуг:

-        предоставление в местности сельскохозяйственными товаропроизводителям услуг по ремонту школ, дошкольных учреждений, интернатов, учреждений охраны здоровья и предоставление материальной помощи продуктами питания собственного производства и услуг по обработке земли многодетным семьям, ветеранам труда и войны, реабилитированным гражданам, инвалидам труда, инвалидам с детства, одиноким лицам пожилого возраста, лицам, которые пострадали в следствии Чернобыльской катастрофы, школам, дошкольным учреждениям, интернатам, учреждениям охраны здоровья;

-        предоставления в сельской местности сельскохозяйственными товаропроизводителями в период проведения полевых работ услуг по питанию механизаторов и животноводов продуктами собственного производства в полевых кухнях. 

 

Аудит налога с доходов граждан.

Налог с доходов физических лиц – один из видов прямых налогов, которые удерживаются с физических лиц. Регулируется Законом Украины «О налоге с доходов физических лиц» и прочими нормативными актами.

Плательщиками налога выступают граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства. Ставка налога 15%.

В процессе проверки правильности удержаний и расчета налога задача аудитора установить:

-        наличие и правильность первичных документов, которые используются для начисления оплаты труда;

-        правильность начисления оплаты труда;

-        соблюдения порядка начисления оплаты труда по ее составным;

-        правильность определения базы налогообложения, исключение тех видов начислений, которые не включаются в фонд оплаты труда

-        своевременность перечисления налога с доходов физических лиц в бюджет;

-        обоснованность предоставления льгот по налогу с доходов физических лиц отдельным гражданам;

-        правильность определения совокупного налогооблагаемого дохода;

-        правильность проведения годового перерасчета налога с доходов физических лиц;

-        правильность налогообложения при выплате оплаты труда  в натуре;

-        правильность удержания налога согласно рассчитанной базы для налогообложения;

-        правильность удержания налога с доходов физических лиц из сумм заработка за выполнение работы по договорам гражданско-правового характера.

Источниками информации для проведения контроля являются: приказы, кассовые документы, личные счета, ведомости на выплату заработной платы, банковские документы, главная книга и журналы-ордера.

Отображение в учете расчетов по оплате труда  и удержанию налога с доходов физических лиц:

1. Начислена оплата труда 

Дт

23,24,91,92,93,94,99,81,85

Кт

661

2. Удержан налог с доходов физических лиц

Дт

661

Кт

641

 

В первую очередь аудитор должен установить наличие и правильность оформления первичных документов, которые являются основными для начисления оплаты труда  , удержания налогов и обязательных платежей. К ним относят: штатное расписание, приказы по приему и увольнению работников, табеля учета рабочего времени, листки нетрудоспособности, договора, документы, которые подтверждают льготное налогообложение, наличие трудовых книжек.

Следующим этапом проверки являются расчеты по заработной платы и удержанию из совокупного облагаемого дохода. Аудитор должен установить соблюдение действующего законодательства по налогообложению.

Главным при проверки является установление правильности расчета базы налогообложению подоходным налогом граждан. Базой удержаний налога  с доходов физических лиц является совокупный налогооблагаемый доход.

При проверке совокупного налогооблагаемого дохода необходимо выяснить размер всех возможных выплат, доплат, суммы предоставленных предприятием социальных благ в денежной и натуральной форме. К ним относятся:

-        суммы премий;

-        пособие по временной нетрудоспособности;

-        сумма материальной помощи;

-        сумма прочих выплат в денежной и натуральной форме:

-        выданные средства на питание, наем жилья, ссуды;

-        суммы на приобретение акций, путевок;

-        выплаты дивидендов по акциям предприятия на которые начисляется налог в размере 30%;

-        закупка товара у лиц без постоянного места проживания в Украине без гражданства.

Кроме того, следует учитывать типовые нарушения, которые допускаются предприятием при расчете налога:

1.      нарушение порядка расчета средней зарплаты;

2.      неправильный выбор расчетного периода;

3.      не включение выплат, предусмотренных законодательством, в составе СОД;

4.      неправильное применение ставок;

5.      расчет налога с доходов физических лиц без предварительного исчисления социальных выплат.

Проверку необходимо начинать с установления обоснованности предоставленных льгот по налогу с доходов физических лиц отдельным гражданам. Список лиц, которым согласно законодательству предусмотрено предоставление льгот, должны предоставить бухгалтерия или отдел кадров. По указанным спискам аудитор должен выяснить наличие обязательных реквизитов документов, которые дают право на получение льгот: номер документа, серия, когда и кем выдан, идентификационный код.

При выплате заработной платы в натуре, необходимо установить соблюдение установленного срока перечисления в бюджет налога с доходов физических лиц. Он должен быть перечислен на следующий день получения оплаты труда на предприятии.

Для установления правильности налогообложения натуральной оплаты труда и установление фактов выплат необходимо проверить по главной книге записи по дебету счета 661 в корреспонденции с кредитом счета 70,685. Таким образом устанавливается наличие фактов таких выплат, период и стоимость товара.

По кассовым платежным документам проверяется правильность удержания налога с доходов физических лиц из суммы заработной платы за выполнение работы по договорам. О таких случаях предоставляются ведомости в ГНИ по месту их проживания (форма №2).

По ведомостям начисление заработной платы необходимо проверить правильность удержания налога с доходов физических лиц и правильность подведения итогов по суммам удержанного налога с доходов физических лиц. Разница между общей суммой начисленной заработной платы и суммой всех удержаний равняется общей сумме средств по выплате заработной платы . заработной платы II половину месяца, которая должна отвечать итогам в платежных ведомостях.

Дальше необходимо проверить общие итоги удержанного налога с доходов физических лиц по РПВ и кредиту счета 641. Наличие постоянного кредитового остатка в значительных размерах на конец месяца может свидетельствовать о несвоевременности перечисления удержанного налога с доходов физических лиц, при условии отсутствия роста ФОТ.

Поскольку сумма общего НОД определяется по окончанию календарного года, проводится проверка правильности проведенного перерасчета налога с доходов физических лиц. Необходимо обратить внимание, что перерасчет проводится до 1 февраля, и составляется форма №3.

Своевременность перечисления в бюджет налога с доходов физических лиц проверяется сопоставлением даты выплаты заработной платы с кассовыми документами и датой перечисления с текущего счета предприятия налога с доходов физических лиц в бюджет.

Результатом взаимоотношений с бюджетом субъектов  предпринимательской деятельности, которые имеют наемных работников, по налогу с доходов физических лиц является форма №1-др.  Она предоставляется в ГНИ до 15 числа следующего за отчетным кварталом.

К каждому вопросу проверки аудитор должен подходить творчески, используя все методические подходы для выявления нарушений в порядке расчета и уплаты налога с доходов физических лиц.

 

Аудит основных средств, прочих необоротных материальных активов.

1.1  Цель, задачи, источники аудита.

Цель аудита – установить соблюдение предприятием требований П(с)бУ 7 «Основные средства».

Задачей аудита необоротных активов является установление:

  • Правильности признания, классификации и оценки необоротных активов;
  • Соблюдение требований по документальному оформлению наличия и движения необоротных активов;
  • Правильности ведения инвентарного учета необоротных активов;
  • Сохранности необоротных активов и их технического состояния;
  • Правильности отображения в учете поступления необоротных активов и затрат на их содержание;
  • Соблюдение требований по начислению амортизации необоротных активов и правильности отображения в учете;
  • Достоверности отображения в учете арендованных необоротных активов;
  • Правильности переоценки и уменьшения полезности необоротных активов;
  • Достоверности отображения в учете выбытия необоротных активов;
  • Правильности документального оформления и определения затрат на ремонт необоротных активов и отображение их на счетах бухгалтерского учета;
  • Достоверности раскрытия информации об основных средствах и нематериальных активах в Примечаниях к финансовой отчетности.

 

Объектами аудита основных средств, прочих необоротных материальных активов являются:

а) наличие и состояние сохранности основных средств;

б) операции связанные с движением основных средств, их техническое состояние;

в) состояние оперативного, инвентарного, аналитического и синтетического учета основных средств;

г) амортизация (износ) и индексация основных средств;

д) операции по капитальному ремонту, технического перевооружения, модернизации и реконструкции основных средств;

е) учет арендованных основных средств;

ж) приобретение и изготовление основных средств;

з) учет затрат на содержание и эксплуатацию машин и оборудования;

и) материалы инвентаризации статической и финансовой отчетности;

 

Источники информации для аудита операции с необоротными активами являются:

  1. приказ об учетной политике предприятия;
  2. первичные документы по учету необоротных активов:
  • акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств               (ф. №03-1);
  • акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. №03-2)
  • акт списания основных средств (ф. №03-3)
  • акт на списание автотранспортных средств (ф. №03-4)
  • акт об установке, пуске и демонтаже основных средств (ф. №03-5)
  • инвентарная карточка учета основных средств (ф. №03-6)
  • опись инвентарных карточек по учету основных средств (ф. №03-7)
  • карточка учета движения основных средств (ф. №03-8)
  • инвентарный список основных средств (ф. №03-9)
  • расчет амортизации основных средств (ф. №03-14, №03-15, №03-16)
  1. учетные регистры, которые применяются для отображения хозяйственных операций по учету необоротных активов;
  2. акты и справки предыдущих ревизий, аудиторские заключения и прочая документация, которая обобщает результаты контроля;
  3. отчетность.

Перед непосредственным проведением аудита необоротных активов аудитору необходимо:

-  ознакомиться с учетной политикой сельскохозяйственных предприятий в частности организации учета необоротных активов за период, который подлежит проверке, ее изменения по сравнению с предыдущими;

-  уточнить дату проведения последней инвентаризации необоротных активов и ее результаты;

-  ознакомиться с материалами переоценки необоротных активов по состоянию на первое января и ее отображения в учете;

-  проверить наличие приказов (распоряжений) о создании на сельскохозяйственном предприятии постоянно действующей комиссии по списанию необоротных активов, о лицах, ответственных за сохранность необоротных активов в местах их эксплуатации, а также выяснить условия заключенных с ними договорами о полной индивидуальной материальной ответственности;

-  ознакомиться с договорами на аренду необоротных активов, заключенными с юридическими и физическими лицами;

-  проверить наличие их эксплуатации у МОЛ;

-  изучить информацию приказов списка МОЛ, которые уволились;

-  установить обеспеченность бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами, которые определяют правила ведения учета необоротных активов, образцами межведомственных форм унифицированной документации по учету этих активов.

Такая информация даст возможность аудитору в начале проверки иметь общее представление об организации учета необоротных активов на сельскохозяйственном предприятии и определить те аспекты, которые требуют особого внимания.

 

 

1.2 Аудит признания, сохранности и технического состояния необоротных активов.

При проверке правильности признания необоротных активов аудитору следует помнить, что необоротными являются активы, которые длительное время содержатся предприятием с определенной целью, и в их состав входят основные средства, прочие необоротные материальные активы, незавершенные капитальные инвестиции, долгосрочная дебиторская задолженность, отсроченные налоговые активы, прочие необоротные активы.

Проверка правильности признания предприятием необоротных активов основывается на установление аудитором соответствия их общим критериям:

  1. существование вероятности того, что предприятие получит в будущем экономической выгоды, связанной с использованием этих активов;
  2. возможности достоверного определения стоимости необоротных активов.

По первому критерию должно быть подтверждение того, что предприятию перешли все риски и выгоды, связанные с использованием необоротного актива.

Будущие экономические выгоды от использования необоротных активов могут быть получены в форме дохода от реализации продукции (работ, услуг), экономии затрат или другой способ.

По второму критерию аудитор должен убедиться в достоверности информации о затратах на приобретение или создание объекта, соблюдение предприятием принципа осмотрительности. Аудитор должен установить правильность отнесения затрат за отчетный период. Если момент осуществления затрат с целью получения будущих экономических выгод предприятие не получает (не покупает и не создает) необоротный или прочий актив, то такие затраты должны быть включены в состав затрат того отчетного периода, в котором их признали.

Затраты на создание или покупку активов, которые не признаны как необоротные активы и исписанные на затраты предыдущих отчетных периодов. Не следует сторнировать и включать в стоимость этих активов в следующих отчетных периодах.

Проверка правильности признания необоротных активов осуществляется по материалам инвентаризации, проведенной предприятием.

Источниками информации для проверки информации для проверки являются:

  • приказы руководителя об учетной политике и создания инвентаризационной комиссии.
  • акты инвентаризации оборудования, которое находится на консервации и в монтаже;
  • акты инвентаризации основных средств;
  • акты инвентаризации арендованных основных средств;
  • акты инвентаризации разукомплектованного оборудования, транспортных средств;
  • акты осмотра отдельны видов основных средств;
  • Ж.-О. №13 с.-х.
  • главная книга, квартальные и годовые балансы;
  • отчет о наличии и движении основных средств предприятия (ф. №10);
  • инвентарные карточки, инвентарные списки.

По результатам инвентаризации аудитор проверяет правильность:

а)  включение объектов в состав основных средств;

б)  наличие амортизации;

в) проведенной переоценки (индексации);

г)  соблюдение установленных сроков проведения инвентаризации необоротных активов;

д)  оформление активов инвентаризации и передачи его арендодателю;

е)  правильность и своевременность оприходования в бухгалтерском учете выявленных излишеств основных средств и отнесении выявленной недостачи на виновных лиц.

Аудитор должен установить соблюдение предприятием экономически обоснованной классификации необоротных активов, правильности их распределения в зависимости от: функционального назначения; натурально-вещественного характера, использование, принадлежание, соблюдение предприятием единого принципа их оценки.   

Особое внимание аудитору следует обратить на полноту отображения состава затрат, которые формируют ту или иную стоимость необоротных активов. При этом аудитору следует помнить, что необоротные активы учитываются предприятием по первоначальной стоимости и изменение этой стоимости допускается лишь при условии улучшения необоротных активов, переоценки, индексации и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Для того чтобы обеспечить высокую степень тщательности  проверки сохранности технического состояния основных средств, аудитор по просьбе заказчика может провести инвентаризацию совместно с комиссией, назначенной руководителем предприятия, в которую должен входить инженер-механик и инженер-строитель. Это имеет важное значение для выяснения степени разукомплектованности отдельных машин и оборудования, устанавливает причины наличия оборудования, которое не используется или не установлено.

В начале аудитор проверяет данные бухгалтерского учета о наличии основных средств, знакомится с записями о движении и техническом состоянии отдельных объектов в инвентарных карточках или прочих документах, проверяет наличие документов, которые характеризуют отдельные основные средства и подтверждают право собственности предприятия на земельные участки, водоемы, прочие объекты природных ресурсов.

После подробного изучения учетной информации осматриваются объекты в натуральном виде с целью проверки их фактического наличия в определенных распорядительными документами руководителя предприятия в местах эксплуатации и установки их пригодности для дальнейшего использования по прямому назначению.

После этого выясняют факты увеличения первоначальной стоимости объектов, разукомплектованное оборудование, наличие резервного оборудования или его сохранность, оборудование которое способствует браку продукции, выявление фактов подмены новых видов оборудования старыми, использование производственной деятельности списанных машин и оборудования.

Увеличение первоначальной стоимости объектов является результатом проведения работ по их улучшению (модернизации, модификации, достройка, дооборудование, реконструкция и др.), которые приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.

Аудитор обращает внимание на правильность отображения в учете фактического увеличения первоначальной учетной стоимости, а в случаях не отображения в учете конструктивных изменений отдельных объектов выявляются виновные в этом лица.

В случае выявления неучетных основных средств устанавливают, когда и по чьему распоряжению построены неучетные объекты, выявленные при инвентаризации, за счет каких источников списаны затраты на их построение. При этом данные ведомости заносятся в протокол заседания инвентаризационной комиссии.

Если установить первоначальную стоимость по фактическим затратам невозможно, то выявленные неучетные объекты оценивают по их справедливой стоимости на дату их выявления.

Причины выявленных излишек или недостач должны быть письменно пояснены МОЛ и в дальнейшем используют для установления характера излишек и недостач, для регулирования инвентаризационных разниц и принятия решений о возмещении недостач. Излишки независимо от причин их возникновения оприходуются и отображаются в баланс предприятия.

В случае выявления непригодных к эксплуатации основных средств на них составляется акт ликвидации, и выносятся предложения по их использованию в будущем в другом качестве. Объекты, которые по своим экономическим характеристикам не принадлежат к основным средствам, переводятся в состав прочих активов. Машины, оборудование и силовые установки могут заноситься в акт инвентаризации лично аудитором с определенным инвентарным номером, завода-производителя, даты выпуска и назначения.

Затраты, которые осуществляются для содержания объекта в рабочем состоянии и затраты на техническое обслуживание и ремонт и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования в соответствии П(с)бУ 16 «Затраты» включаются в состав Затрат.

Арендованные машины и оборудование внимательно проверяются с осмотра их состояния, возможности выпуска продукции, а также полноту учета произведенной на них продукции. Проверкой устанавливается, закреплены ли основные средства за отдельными МОЛ по номерам, местами их хранения и использования.

Документальное оформление основных средств, которые находятся в аренде на данном предприятии, должно быть в отдельной описи в двух экземплярах с обязательной проверкой соответствующих документов, которые подтверждают факт получения в аренду. Один экземпляр описи пересылается арендодателю. Проверяется также правомерность включения основных средств, переданных в аренду, в список инвентаризации. Основанием для этого является обязательное получение от арендатора инвентаризационной описи.

Наличие фактов замены новых отдельных видов основных средств старыми устанавливается проверкой правильности заполнения инвентарных карточек и технической документации. Особое внимание требует проверка фактов незаконной передачи в личное пользование отдельным лицам производственного и хозяйственного инвентаря. В случае выявления таких фактов хозяйственный инвентарь должен быть возвращен с оплатой сумм за его использование и установление виновных лиц.

В случае разукомплектованности  основных средств определяется перечень узлов и деталей, которых не достает, выясняют причины разукомплектованности, виновных в этом лиц, и устанавливаются суммы убытков.

Особо внимательно проверяются наличие и сохранность оборудования, которое не работает и находится в резерве, условия его хранения и комплектность.

Техническое состояние отдельных  видов основных средств проверяется с помощью привлеченного инженера-механика, а техническое состояние зданий, отдельных сооружений – инженер-строитель. Вместе с ними аудитор устанавливает наличие новых, не введенных в эксплуатацию машин и оборудования, оборудования, которое требует текущего или капитального ремонта, проверяет техническое и противопожарное состояния зданий и сооружений.

Оборудование, которое наносит брак продукции детально осматривают в рабочем режиме.

Особой проверке подлежит техническое состоянии оборудования и машин, предназначенных для списания, фактические сроки их эксплуатации с целью выявления случаев списания недоамортизированного оборудования и машин для следующего присвоения. При выявлении таких фактов составляется промежуточный акт.

Отдельным направлением проверки является выявление в эксплуатации списанных машин и оборудования. Выявленное, в процессе аудиторской проверки также объекты подлежит обновлению в учете.

Особенно детально следует проверять факты недостачи и кражи приспособлений, которые относятся к отдельным видам основных средств. Также факты имеют место при неправильном учете основных средств, не отображение отдельных приспособлений в инвентарных карточках. Злоупотребление состоит в том, что отдельные объекты основных средств подразделяются на составные части, которые учитываются как самостоятельные. Таким образом, скрывается недостача или кража. Для выявления таких злоупотреблений аудитор должен изучить техническую документацию, паспорта дорого импортного оборудования.

В случае выявления нарушений и недостатков сохранности основных средств и их технического состояния аудитор должен сгруппировать их в накопительную ведомость, где недостача оборудования и нарушения группируются по однородным признакам: виновные лица, суммы недостач по этой причине и суммы недостач, которые могут быть компенсированы виновным лицом.

Аудитор должен установить правильность обработки результатов проверки работниками бухгалтерии предприятия, которое подлежит в регулировании расхождения фактического наличия основных средств сданными бухгалтерского учета, установленными при инвентаризации.

 

Бухгалтерские записи по отображению инвентаризационных разниц.

1.      На сумму справедливой стоимости восстановленных излишек основных средств.

ДТ                                                      КТ

10                                                       746

 

 

2.      На остаточную стоимость выявленной недостачи

ДТ                                                      КТ

976                                                     10

3.  На сумму начисленного износа в выявленных недостачах

ДТ                                                      КТ

                                        131                                                     10

 4.  Списана сумма недостачи, если не известно виновное лицо

ДТ                                                       КТ

                                   072                                                     -

5.  Списана недостача, отнесенная на виновное лицо

ДТ                                                      КТ

                                               375                                                     746

6.  На сумму НДС (к 5 операции)

ДТ                                                      КТ

                                               746                                                     641

7.  На сумму превышения стоимости основных средств (бюджетное возмещение)

ДТ                                                      КТ

                                               746                                                     642                                                                                                  

8.  Одновременно отображается сумма невозмещенных затрат

ДТ                                                      КТ

                                                -                                                         072

9.  Удержание недостач с виновных лиц

ДТ                                                      КТ

                                   30, 31, 661                                                   375

10.  Перевод МБП в состав основных средств на сумму первоначальной стоимости

ДТ                                                      КТ

                                               10                                                       22

11.  Сторно на такую же самую сумму

ДТ                                                      КТ

                                               23                                                       22

12.  Начислен износ в составе основных средств

ДТ                                                      КТ

                                               23                                                       131

13.  Перевод малоценных необоротных активов в состав основных средств, на сумму балансовой (первоначальной) стоимости

ДТ                                                      КТ

                                               10                                                       112

14.  Сторно на сумму разницы начисленного износа в составе МНА

ДТ                                                      КТ

                                               132                                                     131

 

В аудиторском заключении по проверке основных средств необходимо определить меры, направленные на улучшение сохранности оборудования, транспортных средств, введения в эксплуатацию неустановленного оборудования или его реализации.

 

1.3       Аудит движения необоротных активов.

Аудит движения необоротных активов (поступления, выбытия, внутреннее перемещение) проводится с целью установления законности, правильности и своевременности оформления их в процессе хозяйственной деятельности сельскохозяйственного предприятия по направлениям, представленных на рис. 1.

На основании актов приема-передачи основных средств (ф. №03-1) устанавливается источник их поступления: как взнос в уставной капитал, бесплатное получение от юридических и физических лиц, приобретение за плату или на бартерной основе, в результате капитальных инвестиций, на условиях оперативной или финансовой аренды, в результате выявления объектов, которые не значились в бухгалтерском учете, изготовленные необоротные активы в мастерской сельскохозяйственного предприятия, закладка многолетних насаждений, капитальных затрат неинвентарного характера, формирования основного стада.

 

1

 

При установке достоверности в учете необоротных активов следует определить соответствие остатков на синтетических счетах, отображенных в главной книге, аналогичным данным аналитического учета и бухгалтерского баланса. Записи в регистрах по учету основных средств сверяются по схеме, приведенной на рис. 2. Они должны сходится по всем позициям: сальдо на начало месяца, оборота на месяц, сальдо на конец месяца. Если установлены расхождения, необходимо выяснить причины и рекомендовать предприятию провести инвентаризацию основных средств и оборудования, которое требует монтажа, капитальных инвестиций, обязательность оп заключенным договорам аренды. Для проверки правильности остатков основных средств на начало года необходимо сравнить их с данными отчета (ф. №1) за предыдущий год на конец периода.

Рис. 2. Схема записи в регистрах по учету основных средств.

 

 

Аудитору следует ознакомиться с учетной политикой предприятия по учету основных средств, начислению амортизации, соблюдение порядка учета затрат на ремонт основных средств. Учетная политика сельскохозяйственного предприятия должна быть отображена в заключении аудитора.

Проверка первичного (инвентарного) учета необоротных активов сводится к установлению аудитором соблюдения сельскохозяйственным предприятием утвержденных типовых форм первичных документов. Необходимость такой проверки обусловлена тем, что на практике встречаются случаи нарушения установленного порядка оформления операций движения необоротных активов, когда документы составляются по произвольной форме.

По всем случаям поступления необоротных активов на сельскохозяйственном предприятии должен быть составлен Акт приема-передачи их (внутреннего перемещения):

  • Для основных средств, которые поступили (ф. №03-1);
  • При оприходовании после капитального ремонта, реконструкции, модернизации (ф. №03-2);
  • При приеме многолетних насаждений и передаче их в эксплуатацию – Акт приема-передачи многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию   (ф. №54);
  • При оприходовании в состав основных средств выращенного в хозяйстве молодняка животных и перевод его в основное стадо (эксплуатацию) – Акт перевода животных из группы в группу (ф. №97)

Проверке подлежит правильность документального оформления необоротных активов, переданных в эксплуатацию. Они должны быть закреплены за бригадами, фермами, отделениями, прочими структурными подразделениями и по МОЛ. Закрепление необоротных активов за МОЛ должен быть подтвержден их инвентарным списком (ф. №03-9).

Аудитор должен установить правильность документального оформлении внутреннего перемещении необоротных активов от одного МОЛ к другому. Эти операции должны быть оформлены накладными, подписанными получателем и сдателем, своевременно переданным в бухгалтерию предприятия, где номера накладных определяются в инвентарных карточках, преданных объектов. Такие карточки передаются в подотчет другому лицу. Соответствующие записи (отметки) осуществляются в инвентаризационных описях объекта.

Правильность оформления выбытия необоротных активов, которые имеют место в следствие физического и морального износа и непригодные для дальнейшего использования, гибель вследствие стихийного бедствия, выбраковка из основного стада должны быть оформлены Актом на списание основных средств (ф. №03-3), Актом на списание автотранспортных средств (ф. №03-4), Актом об установке, пуске и демонтаже строительных машин (ф. №03-5), Актом на выбраковку животных из основного стада (ф. №57, ф. №57а), списание многолетних насаждений (ф. №58), списание инвентаря (ф. №126).

 

Отображение хозяйственных операций.

I.                   Бесплатно полученные основные средства.

1. Отображена стоимость бесплатно полученных основных средств

ДТ                                                      КТ

10                                                       424

2.  Отображены затраты на их транспортировку и монтаж

ДТ                                                      КТ

15                                                       685

3.  Отображена сумма НДС

ДТ                                                      КТ

                                        641                                                     685

 4.  Зачислены затраты в состав первоначальной стоимости

ДТ                                                      КТ

                                   10                                                       15

5. а) начислена амортизация

ДТ                                                      КТ

                                   23, 91, 92, 93, 94                                           13       

 

 

    б)  определен доход

ДТ                                                      КТ

424                                                                                                          745

 

II.  Приобретение основных средств за денежные средства

1.  Получены основные средства

ДТ                                                      КТ

                                               152                                                     631                                                                                                   

2.  Отображена сумма НДС

ДТ                                                      КТ

                                               641                                                     631

3.  Стоимость транспортных и прочих услуг, связанных с доставкой, НДС

ДТ                                                      КТ

                                               152                                                    631

                                               641                                                     631

4.  Начислен сбор в Пенсионный фонд при приобретении автомобиля или недвижимости.

ДТ                                                      КТ

                                               949                                                     651

5.  Перечислен сбор в Пенсионный фонд, оплачены услуги и стоимость основных средств

ДТ                                                      КТ

                                               651                                                     311

                                               631                                                     311

6.  Введено основные средства в эксплуатацию

ДТ                                                      КТ

                                               10                                                       152

 

 

 

 

III. Сооружение (строительство) основных средств хозяйственным способом.

1.  Приобретены ТМЦ для сооружения основных средств, с НДС

ДТ                                                      КТ

                                               20                                                       631

                                               64                                                       631

                                               631                                                     311 -  оплата с текущего счета

2.  Списаны ТМЦ на строительство

ДТ                                                      КТ

                                               151                                                     20

3. Отображены ОТ с начислениями

ДТ                                                      КТ

151                                                     66, 65

4.  Стоимость проекта и СМР; с НДС и их оплата

ДТ                                                      КТ

151                                                     631

64                                                       631

631                                                     311

5.  Введено в эксплуатацию ОС

ДТ                                                      КТ

                                        103                                                     151

 

IV. Строительство основных средств подрядным способом

 1.  Отображены затраты на проект и СМР, НДС и оплата

ДТ                                                      КТ

                                   151                                                     631

                                               64                                                       631

                                               631                                                     311     

2.  Зачислен построенный объект в состав ОС

ДТ                                                      КТ

                                               103                                                     151

 

 

V. Получены ОС как взнос в уставной капитал

1.  Отображен размер уставного капитала

ДТ                                                      КТ

                                               46                                                       40

2.  Получен объект ОС от участника

ДТ                                                      КТ

                                               10                                                       46                   

 

VI. Получены основные средства как взнос к паевому капиталу.

ДТ                                                      КТ

                                                10                                                      41

 

VII. Прочие случаи зачисления основных средств на баланс

1.  Оприходованные ранее неучтенные ОС

ДТ                                                      КТ

                                               10                                                      424

2.  Переведены неправильно зачисленные МНМА в состав ОС

ДТ                                                      КТ

                                               10                                                       112

3.  Отображен износ МНМА

ДТ                                                      КТ

                                               132                                                     131

4.  Приобретение ОС у физических лиц; без НДС

ДТ                                                      КТ

                                               377                                                     311

                                               15                                                       377

                                               10                                                       15

 

 

 

Аудит операций, которые отображают поступление основных средств, требуют внимания по правильности формирования первоначальной стоимости объекта. Независимо от того, были ли основные средства в эксплуатации, они оприходуются сельскохозяйственным предприятием по первоначальной стоимости.

С целью определения правильности установления предприятием первоначальной стоимости основных средств проверяют счет 15 «капитальные инвестиции», поскольку на нем определяется инвентарная стоимость приобретенного объекта, по которой го принимаю на баланс:

                                      ДТ                                                                         КТ

10                                                                                                              15

Следует учитывать, что несвоевременное оприходование необоротных активов приводит к недоначислению амортизации и к неправильному расчету себестоимости продукции, работ и услуг.

Своевременность оприходования в бухгалтерском учете основных средств определяется сравнением дат оприходования а журнале-ордере №13 с.-х. с датами, определенными в актах приема-передачи основных средств.

Аудиторская проверка распространяется также и на операции, связанные с выбытием основных средств.

Основные хозяйственные операции по выбытию основных средств.

I.                   Переоценка ОС.

1. Отображена переоцененная стоимость основных средств

ДТ                                                      КТ

10                                                       423

423                                                     131

2.  Отображена сумма дооценки в результате выбытия ОС

ДТ                                                      КТ

423                                                     441

3.  Оценка основных средств

ДТ                                                      КТ

                                        131                                                     10

                                        975                                                     10

 4.  Отображены потери от уменьшения полезности объектов ОС по первоначальной стоимости

ДТ                                                      КТ

                                   975                                                     131

5. Отображены потери от уменьшении полезности объектов ОС по переоцененной стоимости

ДТ                                                      КТ

                                               975                                                     10       

                                        131                                                     10

 

II.  Реализация основных средств

1.  Отображен доход от реализации ОС, с НДС

ДТ                                                      КТ

                                          31, 37                                                      742

                                               742                                                     641                                                                                                  

2.  Отображен износ реализованных ОС

ДТ                                                      КТ

                                               131                                                     10

3. Отображена остаточная стоимость реализованных ОС

ДТ                                                      КТ

                                               972                                                    10

4.  Отображены затраты, связанные с реализацией

ДТ                                                      КТ

                                               972                                                     31

III. Ликвидация основных средств.

1.  Отображен износ

ДТ                                                      КТ

                                               131                                                     10

2.  Отображена остаточная стоимость ликвидированных ОС

ДТ                                                      КТ

                                               976                                                     10

3. Отображены затраты, связанные с ликвидацией ОС

ДТ                                                      КТ

976                                           66, 65, 20, 22

4.  Отображены доходы от ликвидации ОС

ДТ                                                      КТ

20                                                       746

5.  Отображена сумма НДС

ДТ                                                      КТ

                                        746                                                     641

 

IV. Бесплатная передача ОС

 1.  Износ переданных ОС

ДТ                                                      КТ

                                   131                                                     10

2.  Остаточная стоимость переданных ОС

ДТ                                                      КТ

976                                                     10

3. Отображен НДС

ДТ                                                      КТ

976                                                     641

 

V.  Передача ОС как взнос в уставной капитал другого предприятия.

1.  Износ ОС

ДТ                                                      КТ

                                               131                                                     10

2.  Остаточная стоимость переданных ОС

ДТ                                                      КТ

                                               14                                                       10                   

3. Разница между остаточной и справедливой стоимостью

ДТ                                                      КТ

14                                                       746

 

VI. Списанные недостачи или порчи ОС.

1.  Износ списанных ОС

ДТ                                                      КТ

                                               131                                                     10

2.  Остаточная стоимость списанных ОС

ДТ                                                      КТ

                                               976                                                     10

3. Сумма, которая подлежит возмещению

ДТ                                                      КТ

375                                                 746

4.  Начислен НДС

ДТ                                                      КТ

746                                                     641

5.  Отображено бюджетное возмещение

ДТ                                                      КТ

                                        746                                                     642

6.  Получена сумма возмещения затрат

ДТ                                                      КТ

                                   30, 31                                                      375

По окончании проверки аудитором движения основных средств необходимо установить достоверность данных синтетического и аналитического учета. С этой целью проводят проверку организации аналитического учета основных средств. Ее начинают с установления МОЛ и наличия составленного договора о полной индивидуальной материальной ответственности. Если они отсутствуют, аудитору следует рекомендовать предприятию их составить.

Для подтверждения соответствия данных аналитического учета синтетическому, необходимо, чтобы оборот в ж.-о. №13 с.-х. соответствовал итогам движения основных средств в инвентарных карточках, а остатки основных средств по данным ж.-о. №13 с.-х. сходились с остатками на синтетическом счете 10 «основные средства» в Главной книге.

 

Аудит расчетных операций с прочими дебиторами и кредиторами

 

Для  подтверждения правильности отображения в учете и своевременность расчетов предприятия – клиента с прочими дебиторами и кредиторами необходима использовать следующие источники информации:

·         Приказ об учетной политике предприятия;

·         Первичные документы по учету текущих обязательств;

·         Учетные регистры, которые используются для отображения операций по учету текущих обязательств;

·         Аудиторские заключения и другие документы, которые обобщают результаты контроля;

·         Отчетность.

 

Аудит расчетов с разными дебиторами и кредиторами предусматривает проверку данных, отображенных на субсчетах бухгалтерского учета сч.377 «Расчеты с прочими дебиторами » сч.685 «Расчеты с прочими кредиторами»

Для проверки расчетных операций предприятия – клиента используются различные методы. Аудитор проводит сплошную и выборочную инвентаризацию расчетов. Метод аудиторской проверки аудитор определяет в зависимости от количества предприятий, которые берут участие в расчетах. В практике аудита отдают предпочтение выборочному методу.

Независимо от метода проверки аудитору необходимо установить:

·         Правильность отображения в балансе остатков задолженности;

·         Причины возникновения задолженности, сроки ее возникновения(давность) и виновные в этом;

·         Реальность возврата задолженности(наличие актов сверки расчетов или гарантийные письма, где должники признают свою задолженность и соблюдения сроков исковой давности);

·         Меры предприятия, направленные на погашение задолженности, соблюдения требований П(с)бу 10 «Дебиторская задолженность», П(с)бу 11 «Обязательства».

При проверке расчетных операций аудитор прежде всего должен познакомиться с перечнем субъектов хозяйствования а также физических лиц, с которыми предприятие – клиент осуществляет расчеты, изучить динамику кредиторской задолженности и установить соответствие данных, полученных по расчетам, данным бух. учета. Это даст возможность аудитору выяснить качество внутреннего контроля по расчетам со стороны бухгалтерии, выявить  случаи искажения отчетных данных по этим объектам учета.

Общие методические основы проверки расчетных операций таковы:

·         По данным бухгалтерского учета выявить суммы дебиторской и кредиторской задолженности, используя подтверждение дебиторов и кредиторов о суммах, которые им принадлежат;

·         Сверяют остатки задолженности, отображенной в балансе на начало периода сверки по каждому виду расчетов, с остатком в учетных регистрах и с актами взаимосверки должников;

·         Проверяют записи с каждым видом расчетов в регистрах, а также документах, которые послужили основанием для таких записей. Проверку проводят последовательно по каждому счету и месяцу, т.е. каждую запись аналитических счетов по каждой сумме того или оного вида расчетов с должниками сверяют с данными документов, а также с записями в главной книге с соответствующими корреспондирующими счетами;

·         Устанавливают законность проведенных операций по каждой сумме задолженности.

Документирование дебиторской задолженности по счету 377 «Расчеты с прочими дебиторами» - авизо об оприходовании имущества участником, который  ведет совместные дела, или первичный документ о получении имущества(копии накладных, квитанций к ПКО).

 

 

1.2.            Способы изучения операций по расчетам с разными дебиторами.

 

Аудит операций состояния расчетов следует начинать с инвентаризации дебиторской задолженности. Это даст возможность подтвердить реальность дебиторской задолженности и выявить правонарушения.

Объектами инвентаризации является дебиторская задолженность.

При инвентаризации дебиторской задолженности инвентаризационная комиссия согласно бух. документов проверяет остатки суммы, которые находятся на соответствующих счетах. Затем устанавливают срок признания задолженности по счетам дебиторов и устанавливают лиц, виновных в недополучении оплаты и пропущенные сроки исковой давности.

Для проверки расчетов с дебиторами аудитор должен получить подтверждение выписки по текущим счетам предприятий – дебиторов.

При инвентаризации этих расчетов инвентаризационные описи следует составлять в разрезе каждого вида задолженности: нормальная, сомнительная, безнадежная.

После проведения фактического наличия задолженности начинают документальную проверку.

При проверки аудитором прочей дебиторской задолженности, изучаются основные операции по расчетам с работниками и служащими по полученным ссудам, по депонентским суммам, с разными предприятиями и операцией некоммерческого характера.

Во время проверки аудитором расчетов по претензиям необходимо обратить внимание на:

·         Обоснованность, своевременность и правильность оформления претензионных документов. Под выглядом предъявления претензий могут быть припрятаны факты присвоения должностными лицами товаров, или несоблюдения сроков предъявления претензий может быть использовано для сокрытия фактов кражи материальных и прочих запасов;

·         Правильность составления корреспонденции счетов;

·         Правильность ведения аналитического учета в разрезе каждой предъявленной претензии поставщикам;

·         Соответствие данных аналитического учета запишем в оборотной ведомости, главной книге, балансе.

Во время проверки записей в учетных регистрах и документах по расчетам с дебиторами следует проверить обоснованность снижения дебиторской задолженности на затраты. Для этого каждую сумму, списанную на затраты, проверяют с первичными документами, устанавливают лиц, виновных в возникновении задолженности и пропуска исковой давности. Также устанавливают, кто из должностных лиц виновных в необоснованном или неправильном оформлении и предъявлении иска и выяснения причины отказа суда в удовлетворении иска.

 

1.3. Аудит расчетов по прочим операциям.

 

Особой проверки требуют суммы, выданные в счёт заработной платы и своевременно не возвращённые, а также выясняется наличие невозвращённых работниками подотчётных сумм, если они не отображены на субсчёте 372 «Расчёты с подотчётными лицами », а спрятаны на счёте 377 «Расчёты по прочим операциям ».

Аудит расчётов по прочим операциям проводится по каждому виду платежей.

Задачи аудита задолженности по прочим расчётам – установить:

·         Причины возникновения долга и обоснованность осуществления хозяйственных операций;

·         Цель, с которой были получены авансы;

·         Своевременность погашения ранее выданных предприятием авансов и переплат;

·         Правильность удержания из заработной платы работников задолженности по подотчётным суммам, возмещение материального убытка, погашение задолженности за товары, приобретённые в кредит, полученную ссуду;

·         Суммы, которые учитываются на этом счёте и не принадлежат к  авансам полученным (изучают данные Ведомости п.3.5 или 8/1с-х по каждой сумме, которая учитывается с целью установки её наличия).

Исследованию подлежат бухгалтерские записи на субсчетах 377 «Расчёты с прочими дебиторами» и 685 «Расчёты с прочими кредиторами». Проверка расчётов за товары, проданные в кредит, предусматривает пересмотр договоров, в которых определена сумма кредита, связанная с суммой, отображённой по дебиту субсчетов 377 «Расчёты с прочими дебиторами», 685 «Расчёты с прочими кредиторами» субсчёт 1 «За товары, проданные в кредит». После этого проверяют полноту и правильность списания задолженности, проведённой по кредиту субсчетов 377 «Расчёты с прочими дебиторами» и 685 «Расчёты с прочими кредиторами». Аналогично проверяется задолженность задолженности по другим счетам 377 и 685.

Расчёты с разными дебиторами и кредиторами изучаются относительно каждого дебитора и кредитора. При журнально-ордерной форме учёта аналитический учёт проверяют в Ведомости аналитического учёта расчётов(ф.№8/1 с.-х.), где на основе первичных документов отображают обороты по кредиту в корреспонденции с дебитом соответствующих счетов. Проверяя итоги по каждому кредитору и дебитору, аудитор контролирует её достоверность в целом по ведомости, после чего сравнивает с оборотом за месяц перенесённые в журнал-ордер №8 с.-х.данные, ж.-о. №8 с.-х. сравнивают с Главной книгой и балансом предприятия.

 

 

1.4.            Проверка расчётов с персоналом по прочим операциям.

 

Цель аудита – подтвердить достоверность и наличие задолженности по расчётам с персоналам по прочим операциям.

Задачи аудита расчётных операций по предоставлении ссуд работником – установить:

·         Наличие решения акционеров, собственников, учредителей о предоставлении ссуд конкретным работника – физическим лицам;

·         Правильность оформления договоров на предоставление ссуд на индивидуальное жилое строительство или строительство садовых домиков;

·         Законность источников, за счёт которых предоставлена ссуда;

·         Реальность отображения в учёте задолженности по предоставленным ссудам;

·         Правильность и достоверность начисления процентов по ссудам; их соответствия ставкам, предусмотренных договорами;

·         Своевременность предоставления ссуды получателю и погашение ее в установленный срок на основе изучения кассовых документов(приходных и расходных ордеров, отчетов кассиров) и данных финансовой отчетности.

 

Источники проверки:

·         Акты инвентаризации счетов;

·         Расчетно-платежные ведомости;

·         Журнал-ордер №8 с.-х.;

Своевременность и полноту оприходывания таких денежных средств в кассу и выдача ее получателю при предоставленных ссудах через предприятие проверяются сравнением кассовые документы с выписками банка и записями по кредиту субсчета 163 «Прочая дебиторская задолженность». Правильность отображения операций по выдачи ссуд рабочим и служащим из кассы определяется аудитором в соответствии с записями по дебиту субсчета 163 «Прочая дебиторская задолженность» в корреспонденции, а кредитом счета 30 «Касса».

Соблюдение сроков платежей по ссудам проверяют сравнением сумм и сроков, определенных по обязательствам, с данными платежных документов(кассовых приходных ордеров, РВП, выписок банка) и записей в учетных регистрах по кредиту субсчета 163 «Прочая дебиторская задолженность» в корреспонденции с дебитом счетов 30 «Касса», 31 «Текущий счет в банках», 66 «Расчеты по ОТ» в зависимости от порядка осуществления платежей.

 

 

 

 

1.5.            Аудит расчетов с прочими кредиторами.

Цель аудита расчетов с прочими кредиторами – подтвердить обоснованность и законность возникновения таких расчетов.

Задача аудита – установить:

·         Наличие и правильность оформления договоров;

·         Объем предоставленных услуг;

·         Правильность определения сумм кредиторской задолженности и сроков платежей.

Аудитор должен сопоставить данные по документам предприятия с выписками банков, платежными документами, на счете 68 «Расчеты по прочим операций» субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами».

Кредиторская задолженность, которая учитывается на счете 68 «Расчеты по прочим операциям», должна быть разглянута с точки зрения законности ее возникновения и своевременности погашения.

Аудитор должен установить:

·         Достоверность отображения в балансе суммы кредиторской задолженности;

·         Учтенную задолженность, по которой закончился срок исковой давности, выяснить причины ее возникновения и применять меры для ее недопущения;

·         Обоснованность списания задолженности;

·         Правильность оформления подтверждающих документов;

·         Обоснованность безнадежной задолженности.

 

 

1.6.            Отображение в учете операций по прочей дебиторской, кредиторской задолженности.

 

Прочую дебиторскую задолженность отображают в учете такими бухгалтерскими записями:

                 Дт                           Кт     

  1. Зачислено на баланс покупателя гудвил

приобретенного предприятия                                        19                             37

  1. Погашение долгосрочных обязательств по

подписке на акции                                                            14                            37

  1. Погашение текущих обязательств по подписке

на акции                                                                                          37                            37

  1. Оприходовано право на торговую марку                  15                           37

с зачислением ее на баланс предприятия                          12                           15

5.  Переведена долгосрочная дебиторская

задолженность по разряду долгосрочной                        16                          37

  1. Поступили в погашении дебиторской

Задолженности:

      а) Производственные запасы                                                    20                         37

      б) МБП                                                                                         22                         37

      в) Полуфабрикаты                                                         25                         37

      г) Товары                                                                        28                         37

 7.  получен вексель в погашении текущей

дебиторской задолженности                                              34                          37

  1. Зачислено на баланс покупателя

дебиторская задолженность покупателей

приобретенного предприятия                                           36                         37

9.  Начислены девиденты по инвестициям

в ассоцийное предприятие                                                37                         14

10.  Отображен негативный гудвил

приобретенного предприятия                                              37                             19

11.       Отображена задолженность по

финансированию компенсисационных затрат                37                         48

12.       Принято на баланс кредиторская задолженность

(поставщикам) приобретенного предприятия                 37                         63

13.       Отображена реализация товаров в обмен на

программное обеспечение                                                36                         702

14.  Отображен доход от реализации МБП                     37                          71

15.  Начислены дивиденды по инвестициям

не связанных сторон                                                          37                          73

16.  Начислены % по финансово аренде                          37                          77

17.  Отображена сумма, что подлежит возмещению

виновными лицами                                                             37                         74

18.       Отображена сумма, внесенная наличными за

услуги ЖКХ                                                                       301                       377

19.       Взносы родителей в части погашения затрат

на содержание детей в дошкольных детских

учреждениях и в оздоровительных лагерях                  301                        377

20.       Отображены суммы полученные от работников

 предприятия в погашении задолженности по ранее

 полученным ссудам на индивидуальное жилое

строительство и за спец одежду                                     301                       377

 

 

В процессе проведения аудита изучают соблюдение норм П(с)бу 10 «Дебиторская задолженность», требования которого расширяются на все предприятия независимо от форм собственности, кроме бюджетных учреждений.  

 

 

Таблица 1.

Возможные нарушения П(с)бу 10,

№ п/п

Вопросы, которые исследуются

Возможные нарушения

1

2

3

1.

Признание активом дебиторской задолженности.
  • Отсутствие вероятности получения экономических выгод от дебиторской задолженности в будущем
  • Недостоверное определение суммы дебиторской задолженности

2.

Признание активом текущей дебиторской задолженности за продукцию(товары, работы, услуги).
  • Не признание дебиторской задолженности при признании дохода от реализации, товаров, работ, услуг.
  • Отображение дебиторской задолженности за продукцию, товары работы, услуги без единовременного признания доходов от реализации.

3.

Отображение доходов по отстроченному платежу.
  • Не признание справедливой стоимости дебиторской задолженности по продукции, товарам, работам, услугам  в случаи отсрочки платежей.
  • Ошибочное отображение разницы между справедливой дебиторской задолженностью и номинальной суммой денежных средств, которые подлежат получению в составе доходов от реализации продукции, товаров, робот, услуг в составе прочих доходов, нежели прочие финансовые доходы.

4.

Отображение дебиторской задолженности в балансе.
  • Отображение дебиторской задолженности в итогах баланса по первоначальной стоимости без определения размера сомнительных долгов.
  • Неправомерность отнесения дебиторской задолженности в состав необоротных или оборотных активов.
  • Неправомерное отнесение в состав долгосрочной дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла, или задолженности, срок погашения которой менее 12месяцев с даты баланса.
  • Отображение долгосрочной задолженности, на которую не начисляется %, по сегодняшней стоимости.
  • Не отображают долгосрочную задолженность, на которую начисляется %, по настоящей стоимости в балансе.

5.

Начисление резерва сомнительных долгов.
  • Резерв сомнительных долгов не начисляется для текущей дебиторской задолженности за продукцию, работы, услуги.
  • Резерв сомнительных долгов начисляется на прочие виды дебиторской задолженности, кроме текущей за продукцию, товары, работы, услуги.
  • Ошибки в расчётах.
  • Резерв начисляется на всю дебиторскую задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, в то время, как коэффициент определяется исходя из сомнительной задолженности.
  • Неправомерность отнесения дебиторской задолженности к сомнительной.
  • Отображение начисленной суммы резерва сомнительных долгов в составе прочих затрат, нежели прочих операционных затрат.

 

6.

Списание безнадёжной задолженности.
  • Неправомерность исключения дебиторской задолженности другой, нежели задолженность за продукцию, товары, работы, услуги по активу за счёт начисленного резерва сомнительных долгов.
  • Списание дебиторской задолженности за продукцию, работы услуги, не за счёт резерва сомнительных долгов.
  • Списание задолженностей за продукцию, товары, работы, услуги в случае недостаточности резерва, а также задолженности, не связанной с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, которые признаны безнадёжными в составе прочих затрат, нежели прочие операционные расходы.
  • Неправомерное отнесение дебиторской задолженности в состав безнадёжной.

7.

Раскрытие
  • Неполное отображение

 

информации о дебиторской задолженности в примечаниях к финансовой отчетности

дусмотренной стандартом информации в примечаниях к финансовой отчетности.

-          Не выделение в дебиторскую задолженность суммы задолженности связанных сторон с выделением внутригруппового сальдо.

-          Не раскрыт состав статьи «Прочая дебиторская задолженность»

-           Не определен метод признания резерва сомнительных долгов.

-          Не проведена классификация текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги, по срокам ее погашения. 

 

Выявленные аудитором нарушения заносятся в его рабочие документы, а затем в аудиторское заключение.

Учет прочих операций аудитор проводит согласно записям в бухгалтерском учете.

                                                                                                       дебет         кредит

Погашена кредиторская задолженность по прочим операциям за счет передачи кредитору права на долгосрочные финансовые инвестиции

68

14

Отображена стоимость возникновения негативного гудвила

68

19

Уменьшена задолженность по прочим операциям за счет:

А) наличных

Б) счетов в банке

 

68

68

 

30

31

Начислены налоги и обязательства в результате осуществления расчетов с дочерними предприятиями

68

641

Осуществлены долгосрочные финансовые инвестиции за счет увеличения задолженности по прочим операциям

14

68

Получены запасы от дочерних предприятий

20

68

Включена в затраты производства стоимость полученных услуг от дочерних предприятий

23

68

А) в кассу

Б) на текущий счет

поступили средства для расчетов по авансам

30

31

68

68

 

 

 

 

 

 

 Аудитор должен установить соблюдение требований П(с)бУ 11 «Обязательства». Для этого целесообразно использовать перечень возможных нарушений требований П(с)бУ 11 «Обязательства».

                                                                                                         

                                                                                                   Таблица №2

Возможные нарушения П(с)бУ 11 «Обязательства»

№ п/п

Вопросы, которые исследуются

Возможные нарушения П(с)бУ

1

Признание обязательством

Нарушение требований по признанию обязательств:

-          недостоверное определение оценки обязательств

-          отсутствие вероятности уменьшения экономических выгод в будущем

2

Классификация обязательств

Несоблюдение требований к отнесению обязательств по классификационным группам согласно П(с)бУ

3

Признание долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты и которые подлежат погашению на протяжении 12 месяцев с даты баланса

Нарушение условий признания такого обязательства долгосрочным:

-          первоначальный срок погашения был менее 12 месяцев

-          отсутствие к утверждению отчетности соглашения по переоформлению обязательств на долгосрочные 

4

Признание обязательств по кредитному соглашению, условия которого нарушены

Нарушение условий признания такого обязательства долгосрочным:

-          отсутствие соглашения кредитодателя на требования погашения обязательства

-          ожидается дальнейшее нарушение кредитного соглашения

5

Оценка долгосрочных обязательств

Отображение в балансе долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты, по сумме погашения, а не сегодняшней стоимости

6

Состав текущих обязательств

Нарушение требований отнесения долгосрочных обязательств, до погашения которых осталось менее чем 12 месяцев, в состав текущих

7

Оценка текущих обязательств

Нарушение требований по отображению текущих обязательств в балансе по сумме погашения

8

Создание и определение обязательств

-          Признание затратами обязательств, созданных для возмещения затрат, не предусмотренных П(с)бУ

-          Нарушение условий создания обязательств

-          Отсутствие вероятности уменьшения ресурсов, которые носят в себе экономические выгоды, при погашении обязательств

-          Невозможность расчетным путем определить оценки обязательств

9

Стабильность обязательств для возмещения затрат на реконструкцию

Нарушение условий создания обязательств:

-          отсутствие утвержденного руководством предприятия плана реструктуризации

-          процесс реструктуризации не начат

10

Оценка обязательств

Определение суммы обязательств без учета ожидаемого возмещения

11

Использование обязательств

Нарушение требований по использованию обязательств (покрытие затрат, для которых обязательства не создаются)

12

Корректировка остатка обязательств

Пересмотр и корректировка остатка обязательств на дату баланса не осуществлялись

13

Отражение в учете и оценка непредусмотренных обязательств

Отображение непредусмотренных обязательств на балансовых счетах

14

Раскрытие информации об обязательствах в примечаниях к финансовой отчетности

Информация об обязательствах, предусмотренная П(с)бУ, в примечаниях к финансовой отчетности не приводилась

Выявленные аудитором нарушения П(с)бУ 11 «Обязательства» заносятся в рабочие документы, которые находят отображение в заключении или отчете.

 

Аудит затрат и выхода продукции растениеводства

1.1 Аудит затрат на производство продукции.

Цель аудита – подтвердить правильность формирования и достоверности отображения затрат в бухгалтерской учете.

Задачи аудита – установить:

−   Соблюдение предприятием П(С)БУ-16 «Затраты»;

−   Правильность отображения в регистрах бухгалтерского учета всех видов прямых и непрямых затрат на производство;

−   Законность формирования общепроизводственных затрат и отнесения их на счета бухгалтерского учета;

−   Правильность калькуляции себестоимости продукции.

При проверке затрат производства необходимо учитывать существенные изменения в методике калькулирования.

Важным этапом аудиторской проверки затрат и выхода продукции растениеводства является определение объектов и номенклатуры статей затрат и документального оформления хозяйственных операций.

При проведении проверки аудитор должен исходить из того, что учет затрат и калькуляция предусматривает разные цели.

Целью учета затрат является предоставление информации руководителям предприятий для принятия ими своевременных и эффективных решений.

Целью калькуляции является расчет себестоимости единицы продукции, работ, услуг.

Учет затрат и калькуляция отличаются также по своим объектам.

Объекты учета затрат – это места их возникновения.

Затраты на производство продукции (работ, услуг) формируются по центрам ответственности и объектам учета, планирования и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Центрами ответственности выступают внутрихозяйственные подразделения, которые функционируют на хозрасчете. Их состав определяется с учетом производственного и организационного построения предприятия, порядка закрепления средств производства.

Объектами калькуляции выступают отдельные виды продукции производства, работы и услуги.

Объект учета затрат не совпадает с объектом калькуляции, поскольку первый означает затраты, а второй – вид продукции.

Для с.-х. предприятий объекты планирования и учета затрат и объекты калькуляции установлены Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) с.-х. предприятий, утвержденные Приказом Министерства АПК Украины от 18 мая 2001г. №132.

На каждом аналитическим счете затраты учитываются по установленным номенклатурой статьям:

−   Затраты на оплату труда;

−   Семена и посадочный материал;

−   ГСМ;

−   Удобрения;

−   Средства защиты растений;

−   Работы и услуги;

−   Затраты на ремонт необоротных активов;

−   Прочие затраты на содержание ОС;

−   Прочие затраты;

−   Непродуктивные затраты (в учете);

−   Общепроизводственные затраты.

Кроме методических рекомендаций при формировании и учете необходимо соблюдать П(С)БУ- 16  «Затраты». Аудитор должен зафиксировать соблюдение установленной номенклатуры статей.

 

1.2 Аудит документального оформления операций по учету затрат и выхода продукции растениеводства.

В бухгалтерском учете данные о затратах и выходе продукции содержатся в первичных документах, в которых отображены затраты материальных, денежных, трудовых ресурсов и выход продукции; сводных данных в накопительных ведомостях (журналах), предназначенных для получения обобщающих показателей, которые потом переносятся в регистры синтетического и аналитического учета по корреспондирующим счетам. В регистрах систематизируются показатели о затратах по видам культур и работ для отображения их бухгалтерскими записями в аналитическом учете на счетах 23 «Производство» субсчет 1 «Растениеводство».

Аудитор должен выяснить наличие правильно оформленных четырех групп документов: по учету затрат труда, предметов труда, средств труда, выхода продукции. Каждая группа документов имеет свое назначение.

В документах по учету затрат труда зафиксированы трудовые затраты на выполнение конкретных работ в отрасли по культурам, которые выращиваются и начисленную оплату труда. Учет затрат труда и выполненных работ осуществляется в учетном листе труда и выполненных работ (ф.№66). этот документ составляет бригадир. В учетном листе бригадир ежедневно проставляет объем работ, выполненный каждым работником и начисленную оплату труда.

В тракторных бригадах целесообразно применять Книгу бригадира по учету труда и выполненных работ, в которой предусмотрено ведение учета в случае выполнения конно-ручных и механизированных работ.

При использовании этого первичного документа отпадает потребность ведения табеля учета рабочего времени. Аудитор должен выяснить соблюдение порядка записей в Книге бригадира в соответствии с заполнением табелей.

При проверке соблюдения документального оформления операций по учету выработки и начисленной зарплаты на механизированных работах выясняют наличие и правильность отображения данных в учетных листах тракториста-машиниста (ф.№65а, ф.№67б) и в путевых листах трактора (ф.№68). в них определяют объем выполненной работы в натуральном выражении и в переведенные в условные эталонные гектары, количества выполненных нормо-смен, отработанное время в часах, затраты топлива по норме и фактически, данные о движении топлива, качество выполненных работ, количество отработанных машино-дней каждым механизатором за каждый день.

Особое внимание аудитору следует уделить контролю достоверности записей об объеме и качестве выполненных работ, которые являются основой начисления оплаты труда, а также определить соблюдение установленных требований. Выявленные отклонения должны быть отображены в учетных листах тракториста-машиниста.

Учет отработанного времени, выработки и начисленной оплаты труда в растениеводстве ведут бригадиры в Табеле учета рабочего времени (ф.№64), который открывают на бригаду или звено. Аудитор должен зафиксировать соблюдение одинакового порядка записи работников в табеле ежемесячно, должен установить правильность ведения учета простоев, которые должны быть отображены в расчетно-платежной ведомости и отнесены на дебет счета 91 и кредит счета 66.

В документах по учету затрат предметов труда отражены затраты на производство продукции растениеводства разных материальных ценностей, семян, удобрений, ядохимикатов, гербицидов, запчастей, МБП. Первичными документами для отпуска семян и посадочного материала является накладная внутрихозяйственного назначения (ф.№87). по окончании посева составляется Акт на расход семян и посадочного материала. (ф.№119).

При внесении удобрений под культуры, а также использовании ядохимикатов и гербицидов составляется Акт на использование минеральных, органических и бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов (ф.№118).

Списание мелкого инвентаря, МБП должно осуществляться на основе утвержденного руководителем Акта на списание производственного и хозяйственного инвентаря, МБП (ф.№126).

Данные первичных документов к конце месяца систематизируются в отчетах о движении ТМЦ (ф.№127), после чего осуществляются соответствующие записи о затратах материальных ценностей в Производственных отчетах подразделений.

Документы по учету затрат средств туда касаются использования средств труда, которые выражаются в начислении амортизации – Расчет амортизационных начислений по основным средствам (ф.№ 59 и 60). Для определения суммы амортизации (износа) за отчетный месяц применяется Ведомость начисления амортизационных отчислений за текущий месяц (ф.№62).

Распределение суммы амортизации на основные средства, которые используются в растениеводстве, осуществляются в Ведомости распределения амортизации по основным отраслям растениеводства (ф.№130).

В документах по учету выхода продукции зафиксировано оприходование продукции растениеводства. Для учета урожая культур используют Дневник поступления с.-х. с поля. Дневник ведется бригадирами согласно с закрепленными за ними площадями культур.

Продукцию в меру ее поступления с поля взвешивает весовщик, данные записывают в Дневник, в конце каждого дня подсчитывается количество продукции, которая поступила за день.

Прием грубых и сочных кормов осуществляет специальная комиссия, назначенная руководителем предприятия. Основой для оприходования этих кормов служит Акт приема грубых и сочных кормов (ф.№92).

Зеленая масса трав должна быть обязательно взвешена, количество скошенной травы записывается в Ведомость расхода кормов (ф.№94).

Продукцией как культурных, так и природных пастбищ является зеленая масса, скошенная на корню. Ее количество определяется расчетным путем и оформляется актом.

Аудит по направлениям его проведения подразделяют на проверку главных, вспомогательных, подсобных и обслуживающих производств.

Для учета затрат на производство с.-х. продукции предусмотрен счет 23 «Производство», на субсчете 231 учитываются затраты растениеводства.

По дебету счета 231 отображаются прямые материальные, трудовые и прочие прямые затраты, а также распределенные общепроизводственные затраты и потери от брака производства, по кредиту – выход продукции в плановой оценке.

Аудитор выясняет перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции в соответствии с порядком, самостоятельно установленным с.-х. предприятием с учетом П(С)БУ-16 «Затраты» и Методических рекомендаций.

При установлении соответствия состава прямых материальных затрат аудитору следует помнить, что к ним входит стоимость сырья и основных материалов которые составляют основу продукции, которая производится, вспомогательных и прочих материалов, которые могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект затрат.

Объектами затрат на с.-х. предприятиях, как правило, является вид культур:

−   Зерновые и зернобобовые:

а) пшеница озимая;

б) ячмень озимый;

в) овес;

г) горох и др.

−   Технические культуры:

а) подсолнечник;

б) конопля;

в) сахарная свекла;

г) табак.

−   Прочие культуры.

 

Следующим этапом аудита является проверка правильности распределения предприятием производственных затрат на прямые, которые связаны с производством конкретной продукции, общепроизводственные затраты и затраты периода.

В состав затрат периода относятся затраты на исследования и разработки, себестоимость реализованной иностранной валюты и производственных запасов, сомнительные и безнадежные долги, потери от операционной курсовой разницы от уценки запасов, недостачи и потери от порчи ценностей, признанные пени, штрафы, неустойки и другие суммы.

Расходы периода должны отображаться непосредственно на счете 79 «Финансовые результаты». Аудитор выясняет, счета какого класса использует предприятие: класса 8 «Затраты по элементам» или класса 9 «Затраты деятельности».

Аудитор должен выяснить правильно ли отображены затраты в учете в зависимости от применяемых счетов классов в зависимости от применяемых счетов классов 8 и 9. В регистрах бухгалтерского учета формирование прямых материальных затрат отображается такими записями:

I Предприятия, которые не применяют класс 8.

1.1 Отображены прямые затраты на производство продукции

                             Дт                   Кт

                             231                  20

II Предприятия, использующие счета 8 класса.

      2.1 Отображены прямые материальные затраты на производство с.-х. продукции

                             Дт                   Кт

                             80                    20

                             231                  80

 

Во время проверки состава прямых затрат на оплату труда аудитор выясняет включенные в них зарплаты и  прочие выплаты работникам, занятым на производстве продукции, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту затрат.

В регистрах бухгалтерского учета формирование прямых затрат на оплату труда отображаются такими записями:

I Предприятия, не применяющие 8 класс ПС.

      1.1 Отображены прямые затраты на оплату труда

                             Дт                   Кт

                             231                  661,65

II Предприятия, использующие 8 класс Плана счетов

                             Дт                   Кт

81                                       661

82                                       65

231                                   81

231                                   82

В случае проверки соответствия состава прочих прямых затрат аудитор должен подтвердить включение к ним всех прочих производственных затрат, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту затрат, это такие как, отчисления на социальные мероприятия, плата за аренду земельных и имущественных паев, амортизация, затраты от брака.

В ходе проверки затрат производства следует особо внимательно проследить за законностью и правильностью их включения в себестоимость.

Источником для проверки правильности отнесения затрат на счета бухгалтерского учета являются первичные и сводные документы.

При проведении аудита следует учитывать неравномерность и одновременное осуществление затрат под урожай двух смежных годов, которые требуют четкого и правильного размежевания в учете затрат текущего года и затрат под урожай будущих лет. Обязательным является также ведение аналитического учета по видам производств и культур.

При проведении аудитор должен выяснить установленный предприятием порядок учета затрат текущего года – по подразделениям или по культурам, работами под урожай будущего года и объекты учета, которые подлежат распределению.

Аудитор должен установить отнесение затрат производства в момент их возникновения на отдельные аналитические счета конкретной культуры, урожай которой будет получен в текущем году.

Аналогично аудитор устанавливает правильность определения затрат под урожай будущего года.

Особое внимание аудитор уделяет проверке соблюдения сроков и правильности списания затрат незавершенного производства на культуры урожая текущего и будущего годов. Аудитор детально анализирует правильность списания этих затрат на аналитические счета.

Аудитор также выясняет правильность распределения специфических для растениеводства затрат, которые касаются нескольких культур или работ и на протяжении года отображаются на отдельных аналитических счетах (орошение, содержание мелиоративных сооружений и др.).

Достоверность аналитического учета затрат и выхода продукции растениеводства проверяется на основе данных Производственных отчетов, которые ежемесячно составляет каждое структурное подразделение с.-х. предприятия.

Аудитор должен подтвердить правильность отображения затрат в регистре аналитического учета с учетом порядка его формирования. Он проверяет правильность систематизации затрат по счетам и статьям, а также перенос их в журналы-ордера №10.2 с.-х. и №10.3 с.-х.. Аудитор выясняет также наличие Сводного производственного отчета при списании затрат на соответствующий синтетический счет или оприходованную продукцию по нескольким отчетам. Общая сумма затрат и выхода продукции за месяц должна равняться сумме оборотов по дебету и кредиту счета 231, отображенных в ж.-о. №10.2 с.-х. и в Главной книге.

Аудитор должен подтвердить полноту отображения на протяжении года на дебете этого счета всех затрат под урожай текущего и будущего годов. При этом дебетуется счет 231 и кредитуются счета: 201,203,66,65,234,685,911,131.

По кредиту счета 231 на протяжении года отображается количество полученного от урожая продукции в плановой оценке в корреспонденции со счетом 27,208. Сальдо по счету 231 может быть только дебетовым, что означает незавершенное производство, учитываются затраты будущего года.

Затраты на обработку площадей, на которых полностью погибли посевы, урожай в следствии стихийного бедствия, предприятия должно отображать с начала по дебеты 991 и кредиты 231, а после отнести на финансовый результат по дебету счета 794 и кредиту 991.

Затраты в случае частичной гибели посевов списываются на убытки в части, отнесенной на недобор продукции, которые отображаются по дебету счета 991 и кредиту счета 231. Суммы страхового возмещения за посевы, которые погибли счета 377 и кредиту счета 751.

Если в хозяйстве выращивают зерновые культуры по интенсивной технологии, то должны обеспечить отдельный учет затрат и выхода продукции по каждой из технологий. Разделяют учет затрат и выхода продукции на орошаемых, неорошаемых и осушенных землях.

 

1.3 Аудит калькуляции себестоимости продукции растениеводства.

Заключительным этапом аудита процесса производства является установление правильности растениеводства, определения затрат на единицу продукции. Это чрезвычайно ванный аспект аудиторской проверки. От обоснованности калькуляционных расчетов зависит объективность конечных финансовых результатов. Себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия управленческих решений, в том числе:

−   Выпуск какой продукции продолжить или остановить;

−   Какую цену установить на продукцию;

−   Покупать ли новое оборудование;

−   Изменять ли технологию и организацию производства.

Проверка правильности определения себестоимости производства единицы продукции – одна из основных задач аудитора.

Цель аудитора – подтвердить правильность определения затрат на выращивание продукции растениеводства.

Задачи аудиторской проверки – установить:

−   правильность определения затрат по каждому объекту калькуляции по каждому виду полученной продукции растениеводства;

−   обоснованность записей по дебету и кредиту аналитических счетов;

−   реальность суммы производственных затрат по объектам учета в производственных подразделениях и на предприятии в целом;

−   правильность корректировки плановой оценки материальных затрат и услуг вспомогательных производств до уровня фактической себестоимости;

−   правильность отнесения на объекты учета затрат, которые подлежа распределению, списанию полностью или частично, убытков от посевов, которые погибли, в случае стихийного бедствия.

Проверку правильности определения себестоимости осуществляют по конкретным видам продукции выращенных с.-х. культур, с.-х. работ, выполненных в текущем году под урожай будущего года, и работ по улучшению земель, проведенных за счет оборотных средств предприятия. Аудит проводится по объектам калькуляции.

Особенно важным при проверке себестоимости является соблюдение предприятием состава затрат, которые включаются в производственную себестоимость по каждому виду продукции растениеводства.

Аудитор выясняет правильность определения производственной себестоимости по видам с.-х. культур:

−   зерна, семян – франко-ток;

−   соломы, сена – франко-место хранения;

−   сахарной свеклы, картофеля, бахчевых культур, овощей, корнеплодов – франко-поле;

−   плодов, ягод, винограда, табака, продукции лекарственных культур и цветоводства, овощей закрытого грунта – франко-пункт;

−   соломки и льна-долгунца, конопли – франко-пункт сбора и переработки;

−   семян трав, льна, конопли, овощные и прочих культур – франко-пункт сбора;

−   зеленой массы на корм – франко-место потребления;

−   зеленой массы на силос, травяной муки, сенажа, гранул – франко-место силосования, сенажа, производства муки и гранул.

 

Аудитор должен установить, сто все будущие затраты на выполнение операций по подготовке продукции к реализации и ее проведение отнесены на затраты по сбыту. А также выяснить правильность отображения операций, осуществленных за плату, которые рассматривают как выполнение работ на сторону с отнесением в составе доходов.

При проверке правильности определения себестоимости основной и побочной продукции растениеводства аудитору целесообразно воспользоваться Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) с.-х. предприятий, утвержденных приказом Министерства АПК Украины от 18 мая 2001г. №132.

При этом аудитору важно выяснить правильность распределения затрат между продукцией растениеводства, а также составление отчетной калькуляции, где из общей суммы затрат на выращивание определенной культуры необходимо вычесть стоимость побочной продукции.

Затраты на выращивание и сбор зерновых культур составляют себестоимость зерна, зерноотходов и соломы.

Общая сумма затрат (без стоимости соломы) распределяется между зерном и зерноотходами. Для распределения затрат между ними 1ц зерна принимают за эталон, а зерноотходы приравнивают к нему по коэффициенту, который рассчитывается по массовой части в них полноценного зерна, которая устанавливается с помощью лабораторного анализа.

Аудитор выясняет также правильность применения цен. Так, для определения себестоимости продукции садоводства, виноградарства и ягодников из общей суммы затрат текущего года исключается стоимость живцов, отсадков, паростков, усов, оцененных по ценам реализации, падалицы, оцененной по ценам возможного использования.

Аналогично по отдельным культурам, которые выращиваются в теплицах, затраты распределяются пропорционально стоимости полученной продукции по ценам реализации.

 

1.4 Аудит выхода продукции растениеводства.

Следующим этапом контрольной деятельности аудитора является проверка правильности отображения в учете выхода продукции и полноты ее оприходования.

Полученную продукцию растениеводства на протяжении года отображают по плановой себестоимости, а также определения фактической себестоимости ее корректируют до уровня фактической. Величину отклонений отображают по дебету счета 27 и кредита счета 231.

После этого часть отклонений, которую относят на реализованную и использованную продукцию, списывают с кредита счета 27 в дебет  901,233 и 232.

Аудитор должен подтвердить правильность проведенной корректировки и полноту оприходования продукции.

Информацией для проверки являются данные о бункерной  массе (ф.№77) и фактической массой бункеров (ф.№78), которые сравнивают между собой. Недовезенное на ток зерно определяют сравнением талонов комбайнеров и шоферов и записями в реестре весовщика (ф.№78). в процессе проверки устанавливают полноту, достоверность и идентичность записей в реестрах (ф.№77,ф.№77а,ф.№78).

При проверке полноты оприходования зерна особое внимание следует обратить на правильность взвешивания тары при его перевозке и списании на досушивание и засоренность.

При неправильном взвешивании тары при перевозке зерна возникает возможность для недооприходования зерна. Взвешивание тары по каждому рейсу является обязательным и при проверке следует в этом убедиться. Если такого правила не соблюдают, а взвешивают только в начале дня, то в каждом последующем рейсе учетные данные о массе тары увеличиваются на массу израсходованного топлива, а данные о массе зерна автоматически уменьшается против фактически перевезенного. И как следствие, на току создаются неучтенные излишки зерна.

Также важно выяснить наличие фактов отнесения определенной части зерна на затраты без предварительного анализа его на влажность и засоренность. В конце месяца или сезона при передаче зерна с тока на склад составляют Акт на усушку и засоренность и списывают разницу между бункерным весом и массой зерна переданного в зернохранилище, с учетом реализации и прочего выбытия.

Для проверки достоверности списания зерна на затраты необходимо определить средний процент его влажности и засоренности до и после переработки.

Разница во влажности и засоренности зерна до и после переработки, является допустимой нормой списания его на усушку и непригодные для использования отходы. Среднюю норму умножают на первоначальную бункерную массу зерна данной партии и рассчитывают объем зерна, который необходимо списать на затраты.

Необходимым этапом контроля является проверка правильности оформления талонов и реестров и наличия фактов выполнения одним лицом функций кладовщика, завтоком и весовщика, наличие анализов качества зерна.

Для проверки выхода и полноты оприходования сахарной свеклы, овощей, картофеля и прочей продукции растениеводства используют Дневники поступления с.-х. продукции, накладные и прочие документы. Полноту оприходования определяют путем встречной проверки документов о начислении оплаты труда при сборе урожая с учетными листами трактора и грузового автомобиля. Во время сбора урожая целесообразно провести контрольную инвентаризацию.

В процессе проверки оприходования кормов следует учитывать особенности определения массы сена и соломы, сенажа, силоса и корнеплодов.

Достоверность данных учетных документов по оприходованию кормов проверяют по размерам скирд, траншей, буртов и правильности применения нормативного удельного веса 1м3 кормов. С этой целью проводят контрольную инвентаризацию.

В условиях рыночной экономики проблема сокращения потерь с.-х. продукции значительно возрастает, поэтому состояние хранения продукции, соблюдение соответствующих условий и правил хранения является важным аспектом контроля.

Проверка работ по семеноводству сводится к установлению выполнения предприятием требований по нормам сортовой чистоты, влажности с учетом того, что основные показатели качества семян нормируются государственными стандартами и подразделяются на классы. Источниками проверки являются данные первичных документов и Книги учета семян, акты апробации и сортовые свидетельства о кондиционности семян.

В Книге учета семян проверяют достоверность записей и его поступлении, хранении, использовании и качестве, сверяя их с данными первичных документов на основе которых сделаны записи, проводят выборочную инвентаризацию, лабораторные анализы, контрольный осмотр семенного материала.

В учете производство продукции растениеводства отражается такими записями:

1. списаны материальные ценности на производство:

Дт                               Кт

231                                               20,22,27

2. отнесены затраты прошлых лет по незавершенному производству на культуры текущего года:

                        Дт                   Кт

231                                    231

3. списаны затраты по с.-х. культурам, которые перепаханы на зеленое удобрение под другие культуры

                        Дт                   Кт

231                                    231

4. списана часть затрат по пчеловодству на опыление с.-х. культур

                        231                  232

5. выполнены работы и предоставлены услуги для растениеводства собственными вспомогательными промышленными производствами

                        231                  234,233

6. внесен навоз от рабочих коней под с.-х. культуры

                        231                  234

7. списаны затраты МТП

                        231                  234

8. списаны общепроизводственные затраты в порядке их распределения

                        231                  911

9. отнесена часть затрат будущих периодов на с.-х. культуры

                        231                  39

10. списаны затраты готовой продукции на нужды растениеводства

                        231                  27

11. начислено подрядчикам за выполненные работы и услуги

                        231                  63

12. начислены страховые взносы (платежи) по страхованию урожая

                        231                  65

13. начислена оплата труда

                        231                  66

14. начислены сборы в Пенсионный фонд и ОГСС

                        231                  65

15. списаны затраты для растениеводства, проведенные через подотчетных лиц

                        231                  372

16. начислен износ основных средств

                        231                  131

17. оприходована продукция растениеводства

                        27                    231

18. сторнированы мертвые отходы и усушка продукции

                        27                    231

19. списаны затраты по погибшим посевам

                        99                    231

20. корректировка плановой себестоимости до уровня фактической себестоимости

                        27                    231

                        90                    231

 

Развитие растениеводства в значительной степени способствует обоснованности разработки производственной программы и составлению технологических карт. Аудитор внимательно и детально проверяет правильность определения объемов работ, норм и расценок, заложенных в планах.

В ходе проверки производственной программы необходимо:

−   установить уровень ее выполнения по предприятию в целом и в разрезе бригад, звеньев, арендных подразделений;

−   выявить количественное влияние показателей на валовое производство продукции;

−   выяснить причину снижения урожайности, сокращения посевных площадей под отдельными культурами.

−   правильность выводов при проверке определяется достоверностью информации и квалификации аудитора.

 

 

Аудит общепроизводственных затрат.

 

     В состав производственной себестоимости общепроизводственные затраты включаются в себестоимость своеобразным способом.

     Они учитываются на счете 91 “Общепроизводственные затраты”. Этот счет не используется в торговле, но при производстве продукции, выполнении работ и предоставлений услуг он необходим.

     Цель аудита – подтвердить достоверность формирования, правильность распределения и отображения в учете общепроизводственных затрат.

     Задачи аудита – установить:

 - полноту перечня затрат, которые отнесены к общепроизводственным;

 - соблюдение принципа распределения общепроизводственных затрат на постоянные и переменные;

 - обоснованность отнесения затрат к общепроизводственным;

 - правильность и достоверность распределения общепроизводственных затрат в учете;

     Входе проверки общепроизводственных затрат аудитору необходимо выяснить их полноту формирования в соответствии П (с) б у 16 “Затраты” и методических рекомендаций по планированию, учету и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственные предприятий, утвержденных министерством аграрной политики Украины от 18. 05. 2001 г. № 132. При проверки правомерности отнесения к общепроизводственным затратам аудитору следует руководствоваться определенным их перечнем.

    В состав Общепроизводственных затрат у с/х предприятий входят:

1) затраты на управление производством (оплата труда, отчисления на социальные мероприятия, медицинское страхование и затраты на оплату служебных командировок , участков, подразделений);

2) амортизация необоротных активов общепроизводственного (цехового, участкового, бригадного) назначения;

3) затраты на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, операционные аренды основных средств, прочих необоротных активов общепроизводственного назначения;

4) затраты по усовершенствованию технологий и организации производства (оплата труда, включая отчисления 7на социальные мероприятия работников, занятых усовершенствованием технологий и организации производства, улучшение качества продукции, повышение ее надежности, долговечности, прочих эксплуатационных характеристик в производственном процессе, оплата услуг сторонних организаций).

5) затраты на отопление, электроэнергию, водоснабжение и водоотвод и прочие содержание общих помещений производственного назначения;

6) затраты на обслуживание производственного процесса (оплата труда и прочие затраты на осуществление технологического контроля по производственным процессам и качеством продукции, работ, услуг);

7) затраты на охрану труда, технику безопасности и охрану окружающей среды;

8) прочие затраты (потери от брака, оплата простоев);

9) плата за аренду земли и имущества производственного назначения;

     Аудитору следует учесть, что в статье “общепроизводственные затраты” отображаются бригадные, фермерские, цеховые и общепроизводственные затраты. К бригадным, фермерским, цеховым и общепроизводственным затратам относятся: затраты на оплату труда работников управления, арендная плата, амортизация отчисления и затраты на управление и текущий ремонт необоротных активов общего назначения. Затраты на мероприятия по охране труда и технике безопасности, затраты на перевозку работников к местам непосредственной работы, на содержание полевых станов, прочие затраты, связанные с управлением и обслуживанием производства отдельных  подразделений и отраслей.

    Общепроизводственные затраты, для учета которых предназначен счет 91 “Общепроизводственные затраты”, включаются в себестоимость принципиально по-разному. Одним из методов распределения этих затрат может быть таким: бригадные, фермерские, цеховые и общепроизводственные затраты растениеводства, животноводства и промышленных производств. Распределяются между объектами планирования и учета пропорционально к общей сумме затрат, за исключением стоимости семян, кормов, сырья, материалов и полуфабрикатов и относятся на себестоимость только той продукции, которая производится в данной бригаде, ферме, цеху или в соответствующей отрасли. 

     Если с/х предприятие имеет большое структурное подразделение общепроизводственных затрат может осуществляться с учетом нормальной производственной мощности.

     Аудитор выясняет правильность осуществления ежемесячного распределения общепроизводственных затрат с кредита счета 91 между счетами 90 “Себестоимость реализаций” и счетом 23 “Производство”.

     Такая проверка является особенно важной, поскольку в себестоимость готовой продукции могут входить не все общепроизводственные затраты, а только часть их в зависимости от взаимоотношений фактического выпуска готовой продукции и нормальной производственной мощности. Порядок распределения общепроизводственных затрат установлен П (с) б у 16 “Затраты”. Аудитор должен зафиксировать соблюдения такого порядка:

     Если фактический объем производства достиг или превышает ожидаемый уровень производства, то они списываются на счет 23 “Производство” бухгалтерской записью:

                        Дебет счета 23                                Кредит счета 91

     После этого включается в себестоимость готовой продукции в меру ее изготовления, которая учитывается на счете 27 “Продукция сельскохозяйственного производства”:

                        Дебет счета 27                                Кредит счета 23

И наконец, при реализации готовой продукции она будет списываться по себестоимости бухгалтерской записью:

        

                        Дебет счета 90                                 Кредит счета 27

     Если фактические объемы производства не достигли ожидаемого среднего уровня производства, то в себестоимость готовой продукции (Дебет счета 23 и пр.), которые учитываются на балансе, поступила только часть общепроизводственных затрат.

     Что касается не включенных в готовую продукцию общепроизводственных затрат, то они должны списываться на счет 90 сразу, то есть в период возникновения таких затрат, бухгалтерской записью.

                        Дебет счета 90                                Кредит счета91

      Например, если фактический объем производства составляет 80 % от нормальной производственной мощности, то на счет 23 “Производство” будет отнесено только 80% заработной платы директора, а остальные 20% будут включены в себестоимость реализованной продукции в строке 040 формы №2 в том отчетном периоде, когда эта зарплата была начислена. То есть, готовая продукция, которая отображается в активах баланса по себестоимости, не будет подвержена неоправданным, с экономической стороны, колебаниям.

     Аудитору следует учитывать, что общепроизводственные затраты в сельскохозяйственных предприятиях не подразделяются на переменные и постоянные, когда они имеют незначительные по размеру перерабатывающие производства.

     При большом размере перерабатывающих производств общепроизводственные затраты подразделяются на переменные и постоянные.

     К переменным общепроизводственным затратам относятся затраты на обслуживание и управление производством (цехами, участками), которые изменяются прямо или почти прямо, изменение объектов деятельности.

     Переменные общепроизводственные затраты полностью включаются в состав производственной себестоимости продукции в период их возникновения, то есть списываются на дебет счета 23 “Производство” и распределению не подлежат.

     К постоянным общепроизводственным затратам на обслуживании и управлении производством, которые остаются неизмененными (или почти не измененными) при изменениях объема деятельности. Постоянные общепроизводственные затраты распределяются на каждый объект затрат использованием базы распределения (время деятельности, заработной платы, объема деятельности, прямых затрат) при нормальной мощности. Постоянные общепроизводственные затраты включаются в состав общепроизводственной себестоимости продукции в полном объеме только в том случае, когда фактический объем производства равен или превышает так названную нормальную мощность величина которой определяется предприятием самостоятельно и отображается в его учетной политике. В данном случае постоянные общепроизводственные затраты списываются с кредита счета 91 “Общепроизводственные расходы”, в дебет счета 23 “Производство” в полном объеме.

     В случае, если фактический объем производства не достигает ожидаемого среднего уровня производства, в состав производственной себестоимости продукции включается лишь часть постоянных общепроизводственных затрат. Часть этих затрат которая осталась, называется нераспределенной, признаются затратами в периоде возникновения и включаются в состав себестоимости реализованной продукции, то есть списываются в дебет счета 90 “Себестоимость реализации”.

     Нормативная мощность – это ожидаемый средний объем деятельности, который может быть, достигнут при условии обычной деятельности предприятия на протяжении нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживаемого производства.

     Распределению подлежат постоянные производственные затраты по методике приведенной в таблице № 5 к П (с) б у 16.

 

 

Таблица №5 “Пример распределения затрат”.

 

№ п/п

Показатель

Всего

На единицу базы распределения Маш-часов

Включение общепроизводственных затрат

Затраты на производство продукции сч. (23)

Себестоимость реализованной продукции  сч. (90)

1

База распределения по нормальной мощности, маш-ч.

10000

х

х

х

2

Общепроизводственные затраты по нормальной мощности, маш-ч.

120000

 

 

 

3

Из них переменные

80000

 

х

х

4

Строка 4 гр.*4=стр.3  

Гр3/стр. 1 гр3

 

8

 

 

5

Постоянные

40000

 

 

 

6

Строка 6 гр. 4=стр5

Гр3/стр. 1гр 3

 

 

 

4

 

 

7

База распределения по фактической мощности, маш-ч.

7500

х

х

х

8

Фактические общепроизводственные затраты, грн.

Из них:

105000

 

 

 

9

Переменные

70000

х

70000

х

10

Постоянные всего (стр. 8 гр3 – стр.9 гр3)

35000

х

х

х

11

Постоянные распределенные (стр. 7 гр3- стр. 6 гр4)

30000

х

30000

х

12

Постоянные нераспределенные (стр. 10 гр3 – стр. 11 гр3)

50000

х

50000

х

 

Аудитор должен установить правильность отображения в бухгалтерском учете общепроизводственных затрат. Хозяйственные основные операции, связанные с общепроизводственными затратами, отображаются такими бухгалтерскими записями:

    I. Без применения 8 класса.

1.1 Списаны материальные затраты.

                                   Дебет счета 91                                     Кредит счета 20, 22, 63

 

1.2 Начислена заработная плата.

                                   Дебет счета 91                                     Кредит счета 661

 

1.3 Начислены отчисления на социальные мероприятия.

                                   Дебет счета 91                                     Кредит счета 65

 

1.4 Начислен износ необоротных активов.

                                   Дебет счета 91                                     Кредит счета 13

 

1.5 Включены в состав общепроизводственных затрат прочие накладные расходы.

                                  Дебет счета 91                                     Кредит счета 63, 68

       II. Предприятие использует 8 класс.

2.1 Отображены материальные затраты.

                                  Дебет счета 80                                     Кредит счета 20, 22, 63

                                  Дебет счета 91                                     Кредит счета 80

 

2.2 Отображены затраты на зарплату.

                                  Дебет счета 81                                     Кредит счета 661

                                  Дебет счета 91                                     Кредит счета 81

 

2.3 Начислены отчисления на социальные мероприятия.

                                  Дебет счета 82                                     Кредит 65

                                  Дебет счета 91                                     Кредит 82

 

2.4 Начислен износ необоротных активов.

                                  Дебет счета 83                                     Кредит счета 13     

                                  Дебет счета 91                                     Кредит счета 83

 

2.5 Включены в состав общепроизводственных затрат прочие накладные расходы.

                                  Дебет счета 84                                     Кредит счета 63, 68

                                  Дебет счета 91                                     Кредит счета 84

 

    

 

               

 

 

 

АУДИТ СОСТОЯНИЯ ОТЧЕТНОСТИ.

 

            Бухгалтерская отчетность является системой обобщения показателей. Которые характеризуют итоги финансово-хозяйственной деятельности предприятия на протяжении отчетного периода (месяца, квартала, года). Она составляется путем подсчета, группировки и специальной обработки данных текущего бухгалтерского учета и является завершающей его стадией. (1;8)

            Финансовую отчетность обязаны составлять предприятия, объединения и организации, которые находятся на хозяйственном расчете, имеют самостоятельный баланс и являются юридическими лицами, включая созданные на территории Украины совместные предприятия. (1;8)

            Предметом аудита финансовой отчетности является установление отобранных в финансовой отчетности во всех существенных аспектах реального финансового состояния, взаимосвязанных и не противоречащих показателям отдельных форм отчетности, соответствие финансовой отчетности требованиям Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и стандартам бухгалтерского учета П (с) бу № 1-15;  раскрытия в отчетности предприятия всех существенных аспектов учетной политики предприятия. (1;2;5)

            Задача аудита состояния отчетности следующие:

-          исследовать достоверность и соответствие  записей отчетности данным главной книги и регистров аналитического учета;

-          проследить за своевременным процессом сдачи бухгалтерской отчетности в соответствующие государственные органы;

-          изучить взаимоувязку показателей отчетности предприятия;

-          сравнить данные годовой финансовой отчетности с данными квартальной и текущей финансовой отчетности;

-          оценить возможность постоянного функционирование предприятия;

-          оценить влияние событий, которые произошли на финансовую отчетность и ее отображение в отчетности.

 

Аудитор при проведении аудита бухгалтерской отчетности предприятия должен проверить достоверность начальных и сравнительных показателей этой отчетности.  При этом следует учитывать, что начальные и сравнительные показатели должны отображать результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия за предыдущий период, а также свидетельствовать о постоянности его учетной политики в отчетном и предыдущем периодах. (2;5)

            Объектами изучения является квартальная и годовая бухгалтерская отчетность, состав и формы которой подтверждены Законодательством в периоде, который проверяется, главная книга предприятия, регистры бухгалтерского учета.

            При проведении аудита состояния отчетности изучают следующие вопросы:

-          есть ли документы о регистрации предприятия как плательщика налогов;

-          соблюдается ли срок сдачи отчетности налоговым органам, управлению статистики, органам управления специальных внебюджетных фондов;

-          является ли достоверной бухгалтерская, статистическая и налоговая отчетность;

-          правильно ли отображены в текущем бухгалтерском учете, и не внесены ли изменения, исправления к налоговой отчетности.

 

Во время проверки финансовой отчетности используют приемы документального контроля. Отчетность при этом подлежит проверке по форме аналитической проверки и проверки по содержанию. (8;10)

            При изучении состояния отчетности следует соблюдать следующий порядок исследования:

1.      Проверка тождественности показателей, которые содержатся в формах бухгалтерской отчетности и регистрах бухгалтерского учета;

2.      Проверка отображения всех активов и пассивов предприятия в полном объеме.

3.      Изучение оценки активов и пассивов на протяжении года в соответствии с принятой учетной политикой.

4.      Установка реального существования отображенных в балансе активов и пассивов.

5.      Проверка принадлежности активов, отображенных в балансе предприятию, которое проверяется.

6.      Изучение правдивости, точности, объективности отображения состояния предприятия на дату составления финансовой отчетности.

7.      Контроль соблюдения предприятием  при ведении бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности действующего законодательства и нормативных документов.

8.      Проверка обязательности учета действующих затрат, реальных поступлений и предусмотренных затрат.

9.      Проверка соблюдения предприятием избранной учетной политики, а также непрерывность его функционирования.

10.  Изучение учетных записей и данных финансовой отчетности с точки зрения их принадлежности к отчетному периоду, который проверяется.

 

 

 

АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

 

 

            Годовой отчет в первую очередь проверяют по форме:

-          наличие даты составления отчета;

-          название предприятия;

-          коды;

-          подписи;

-          дата сдачи отчета.

 

В бухгалтерских отчетах не должно быть никаких исправлений и подчисток. В случае исправления ошибок делают соответствующие предупреждения с определением даты исправления.  Если этих требований не соблюдалось, то аудитор рекомендует исправить ошибки. (1;5;10)

            Дальше аудитор выясняет, проводилась ли инвентаризация в полном объеме, правильно ли отражены инвентаризационные разницы в учете (6;7):

-          устанавливают реальность данных инвентаризации;

-          выявляют факты формального отображения остатков;

-          проводят выборочную инвентаризацию;

-          устанавливают реальность остатков на бухгалтерских счетах на основании соответствующих подтверждающих документов.

 

Также проверяют правильно ли сделана калькуляция продукции,  закрыты ли операционные счета в установленном порядке. Кроме того, устанавливают полноту записей операций в учетных регистрах по состоянию на 31 декабря. Особенно это касается документов по реализации продукции. С этой целью проверяют договора, акты на приемку работ, приемные квитанции и другие документы.

Таким же образом устанавливают отнесены ли в соответствующем размере на затраты текущего года незавершенное производство, арендная плата, прочие расходы будущих периодов, износ и амортизации основных средств, прочих необоротных материальных активов, нематериальных активов.

После этого проверяют составление форм отчетности в соответствии о порядке заполнения форм годового отчета, увязку всех форм и показателей отчетности. (5)

Аудит финансовой отчетности выполняют в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV с учетом дополнений и изменений, внесенных  постановлениями Кабинета Министров Украины и инструкций о порядке заполнения годовой бухгалтерской отчетности предприятия. (1)

Исправление допущенных ошибок проводится в отчетах за тот период, в котором они должны были выявлены. Исправления ошибок, допущенных и выявленных в текущем году, осуществляется сторнированием неправильных записей и заменой их правильными, но не позднее декабря текущего года. Исправления прошлогодних ошибок в следствии неправильного расчета затраты производства и оборота отражаются в текущем году как финансовый результат прошлого года в корреспонденции с бухгалтерскими счетами, по которым были допущены исправления (дебет счетов второго класса, кредит счета 44 или наоборот).  В случае отнесения на производство затрат, которые необходимо отнести за счет прибыли, которая остается в распоряжении предприятия или прочих источников, исправления выполняются уменьшением соответствующих источников в корреспонденции с кредитом 44, 79. (3)

Аудиты бухгалтерского баланса целесообразно выполнять в такой последовательности:

1.      Проверяют правильность перенесения остатков прошлого года на начало года, имея в виду, что остатки на конец года должны соответствовать остаткам на начало года. Если такого соответствия нет, то необходимо выяснить причины отклонения (переоценка, перегруппировка статей баланса в новом году и другие отклонения). О содержании изменений и отклонений необходимо было пояснить в объяснительной записке к годовому отчету. (5)

2.      Дальше сопоставляют статьи баланса с оборотным балансом, оборотный баланс – с главной книгой, данные главной книги – с соответствующими журналами-ордерами, при компьютеризации учета в программе «1-С - Бухгалтерия». Главную книгу с машинограммами журналов-ордеров, программа «Парус», главную книгу с машинограммами мемориальных ордеров.

 

Тут же проверяется точность определения остатков на синтетических

 и аналитических счетах (выборочно). По счетам расчетов должны быть развернутые остатки. Суммы статей материальных активов, расчетов должны быть подтверждены материалами инвентаризации.

            Особенно внимательно изучают корреспонденцию счетов в главной книге и журналах-ордерах, обращая внимание на нетиповые корреспонденции.

            Согласно с инструкцией «О порядке заполнения форм годового отчета», основные средства и нематериальные активы должны быть отображены по остаточной стоимости, правильность определения которой определяется. При этом выборочным способом выявляют не учитываются ли в составе основных средств малоценные предметы или наоборот, правильно ли проведена индексация основных средств, правильность начисления износа. Необходимо также учитывать то, что согласно Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», стандарта 7 «Основные средства», износ при выбытии основных средств недоначисляются, если они списываются раньше нормативного срока эксплуатации. По всем этим положениям необходимо сначала провести тестирование, а после этого выборочно проверить отдельные операции и документы.

            Капиталовложения должны отображаться в балансе по фактическим затратам. Сумма незавершенного производства должна быть подтверждена его инвентаризацией. Целесообразно делать осмотр незавершенных объектов, а при необходимости (сомнительная информация) – контрольные обмеры.

            Финансовые вложения (приобретение ценных бумаг – облигаций, акций) должны отображаться в балансе по фактическим затратам на основе данных бухгалтерского учета.

            Сумма убытков проверяется как по достоверности этой информации, так и выясняют причины ухудшения финансового состояния.

            Достоверность данных статьи «Производственные запасы» устанавливают на основании данных сальдовых ведомостей, главной книги, материалов инвентаризации. При необходимости проводят контрольные инвентаризации. Уточняют оценку материальных активов с учетом данных акта дооценки товаро-материальных ценностей.

            При проверке статьи баланса «Незавершенное производство» следует иметь в виду такие возможные ошибки и неточности:

-          не полностью распределены затраты незавершенного производства прошлых лет под урожай текущего года (особенно это касается многолетних трав, затрат на окультуривание пастбищ);

-          не полностью включены или, наоборот, отнесены в завышенных размерах накладные расходы, затраты вспомогательных производств;

-          не полностью или в завышенном размере отнесены на затраты органические удобрения;

-          допущены искажения при списании калькуляционных разниц;

-          неточное распределение затрат по ремонту и амортизации основных средств.

Аналогично проверяют статьи «Затраты будущих периодов». Статьи раздела баланса «Денежные средства», «Расчеты» должны быть подтверждены актами инвентаризации средств и расчетов.

Статьи пассива баланса в части уставного капитала и паевого капитала проверяют соответствие их с учредительскими документами.

Расчеты по разделу пассива баланса сопоставляют с налоговыми декларациями, прочими расчетами с бюджетом, внебюджетным фондом, отчетностью по расчетам с Пенсионным фондом, фондом социального страхования по временной нетрудоспособности, Фондом социального страхования на случай безработицы, фондом социального страхования от несчастного случая на производстве и профессиональных заболеваний, с расчетно-платежными ведомостями, актами сверки расчетов. (1;4;5;8)

 

 

 

АУДИТ ФОРМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

 

 

            Проверку «Отчета о финансовых результатах и его использования» осуществляют на основании данных счетов 90, 93, 31, 30, 33, 79, 64, 44. (1;3;5) Выручка от реализации продукции должна быть отображена с налогом на добавленную стоимость и акцизным сбором и подтверждены приемными квитанциями, актами на выполненные работы, кассовыми ордерами, платежными документами, счетами-фактурами.

            Затраты на реализацию продукции, выполненных работ, оказанных услуг (ф. 2) сопоставляют с данными счета 90 с нарастающим итогом с начала года, сверяют с квартальной отчетностью с учетом оборотов на четвертый квартал, проверяют обоснованность корректировки плановой себестоимости реализованной продукции с фактической. Выборочно проверяют правильность включения затрат в себестоимость продукции  по данным счетов 23, в соответствии  со ст. 9 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятия».

            Доходы и расходы от внереализационных операций проверят по данным счетов 93, 94, 71, 72, 73. Целесообразно статьи штрафов, пени, просроченной задолженности в определенных сопоставлять с первичными документами. Сумма балансовой прибыли должна соответствовать с аналогичной статьей ф. 1.

            Использование прибыли на платежи в бюджет сопоставляют с налоговыми декларациями, отчетами по налогам. (4)

            Статьи раздела 3 «Платежи в бюджет» проверяются на основании налоговой декларации, расчетов соответствующих платежей в бюджет, расчетно-платежных ведомостей, выписок банка. С учетом ранее выявленных ошибок при проверке доходов, затраты на производство продукции, использование фонда заработной платы выявляют недоначисленные суммы или, наоборот, излишен перечисленные платежи, дают рекомендации, консультации по вопросам налогообложения, требуют исправления ошибок, допущенных в отчетности, и предупреждают таким образом риск штрафных санкций. Достоверность данных о фактически перечисленных платежах устанавливают на основании  платежных поручений и выписок банка.

            В четвертом и пятом разделах проверяют достоверность информации о расходах и доходах, которые учитываются при исчислении  льгот по налогам в соответствии с Законодательством Украины.

            Суммы, полученные из бюджета и внебюджетных фондов и их использование проверяется по данным счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» также проверяется законность использования этих сумм.

            Достоверность информации об отчислениях в пенсионный фонд, фонды социального страхования, прочие целевые фонды и их использование устанавливают по данным счетов 64, 65, 66 в соответствии с нормативными и законодательными актами Украины: Законах Украины  о пенсионном фонде, Фондах социального страхования, «Об охране окружающей среды», «Об источниках финансирования дорожного хозяйства Украины» и другие.

            Проверку отчетных данных  о наличии и движении основных средств осуществляют согласно П(с)бу 7 «Основные средства» на основании карточек учета движения основных средств, выборочно проверяют достоверность данных о поступлении и выбытии основных средств непосредственно на основе  первичных документов. Особое внимание обращают на достоверность, законность и целесообразность списания основных средств по балансу, которые могут быть проведены только в случаях, когда восстановить их невозможно или экономически нецелесообразно, когда они не могут быть реализованы или переданы другим предприятиям и организациям. Особенно тщательно проверяют эту форму при аудите и подтверждении бухгалтерского баланса предприятия, которое приватизируется. (8;9;10)

 

 

МЕТОДИКА  АУДИТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ  ЗАПАСОВ

 

Задачи цели       аудиторской   проверки

 

 

     В  соответствии с нормативными и законодательными актами, реализующими  операции с материально-производственными  запасами, можно сформулировать  следующие задачи и основные  направления  аудиторской проверки :

    1.  Состояние    складского  хозяйства и обеспечение мест  хранения контрольно-измерительными  приборами; правильность   приемки  ТМЦ;

    2.  Сохранность  ТМЦ:  оформление   материальной ответственности ;

3.      Соблюдение  порядка учета  материалов и контроль за их использованием;

4.      Правильность списания  ТМЦ  на  производстве;

5.      Своевременность и правильность проведения  ТМЦ и отражение  ее результатов  в бухгалтерском учете;

6.      Обеспечение  сохранности и  правильность учета  драгоценных материалов, изделия    и спирта  на  складах в производстве.

 

Источники  проверки :

     -  нормы  расхода     сырья и материалов в производстве

     -  нормативы   расходов и потерь

     -  первичные   документы   по оформлению движения   ТМЦ

-          отчеты об использовании  материалов в производстве

-          статистическая и   бухгалтерская  отчетности

-          данные  синтетического и аналитического  учета по соответствующим  счетам.

 

     Журналы учета  договоров, поступающих грузов, выдачи  доверенностей, учета  получаемых счетов. Книга  покупок и Книга  продаж.

 

 

                           ПРИЕМЫ, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ ПРИ

                                                ПРОВЕРКЕ

 

 

  Фактический контроль                                                            Документальный  контроль

 

-Измерительные  приемы                                        - Проверка документов по  

   и способы                                                                  движению ТМЦ сквозным                    

- Экспертная оценка                                                   порядком ( от первичных

- Лабораторные анализы                                            документов до СУ )

- Контрольный  запуск                                             - Проверка правильности

- Инвентаризация                                                        ведения  регистров бухгал-

                                                                                      терского  учета и корес-

                                                                                       понденция счетов

                                                                                    - Формальная проверка

                                                                               - Арифметическая проверка

 

 

                   Механизм проведения   аудиторской  проверки материально-производственных запасов, с указанием  источников   информации для проверки  и перечня  аудиторских процедур.

 

 

     Цель аудиторской  проверки учета  производственных запасов состоит  в подтверждении достоверности данных по наличию и движению товарно-материальных ценностей, в установлении правильности  оформления  операций по производственным  запасам в соответствии с действующими нормативными актами Украины.

     К документам, регулирующим учет  материально-производственных запасов, относятся   следующие :

 

 

1.      Закон  Украины  « О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 03.04.1993 г. №  250,утвержденный Министерством Финансов Украины.

2.      Положением / стандартам /  бухгалтерского учета  9 « Запасы», утвержденным  приказом  Министерства  Финансов  Украины № 246 от 20.10.1996 г.

3.      Планом счетов  бухгалтерского учета активов, капитала  обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденным приказом  Министерства  Финансов Украины « 291 от 30.11.1999 г.

4.      Инструкции  « О  применении  планов   счетов  бухгалтерского учета», утвержденной  приказом министерства финансов  Украины  № 291 от 30.11.1999 г.

5.      Инструкцией « Об инвентаризации основных средств, нематериальных  активов, товароматериальных   ценностей, денежных средств, документов, расчетов», утвержденной приказом  Министерства Финансов  Украины № 69 от 11.08.1994 г. с изменениями и дополнениями, внесенными приказом № 268 от 05.12.1997 г., № 115 от 26.05.2000 г.

6.      Порядком  проведения  дооценки остатков  материальных ценностей с изменениями и дополнениями, утвержденными приказом Министерства финансов Украины № 69 от 11.08.1994 г.

 

7.      Инструкцией  « ГО норм  затрат горючего и смазочных материалов на автомобильный транспорт», утвержденным Департаментом автомобильного транспорта Украины № 179 от 03.05.1995 г.

 

8.      Положение об ограниченных   сроках эксплуатации  оборудования в производстве, отраслевые  технические нормы  затрат   сырья и  материалов на производство готовой  продукции.

 

9.       « Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете», утвержденным  приказом  Министров  Финансов Украины от 24.04.1995 г. № 88.

 

10.  « Инструкцией о порядке выдачи доверенности на получение ТМЦ и их выдачу», утвержденной приказом Министерства финансов  Украины.

 

    В методике  проверки основных  комплексов работ по учету материально-производственных запасов, прежде всего, необходимо  проверить положения учетной политики по учету  товарно-материальных ценностей ( ТМЦ ), которые отражены в документе  « Учетная политика». При этом особое  внимание следует обратить на то:

 

     - как  учитываются материальные  ценности ; по покупательным ценам; по ценам фактической / первоначальной /  себестоимости покупки, которая определяется   как средняя взвешенная; по  учетным ценам, с определением отклонений от фактической  себестоимости; по рыночным / договорным/ ценам, имевшим место на дату  составления отчетного баланса;

     - какой метод  используется для списания  материальных   ценностей на затраты  производства;

     - какой  метод  применяется для учета движения    материальных ценностей  на складе.

 

     Основные  элементы  учетной политики, относящиеся к  организации учета товарно-материальных ценностей, приведены в таблице 1.

 

 

Таблица 1.

№/п

Элементы  учетной  политики

предприятия

Вариант   выбора

 

 

1

Форма  бухгалтерского учета

Упрощенная

Мемориально-ордерная

Журнально-ордерная

Компьютеризованная

2

Способ оценки  материалов при отпуске в производство и ином выбытии

1.Идентифицированной себестоимости  соответствующей  единицы  запасов.

2. Средневзвешенной  себестоимости

3. По себестоимости  первых по времени закупок  / ФИФО/

4. По себестоимости последних по времени закупок  / ЛИФО /

3

Приобретение  материальных ценностей
  1. С использованием  счетов 631,372,23
  2. С использованием только счета  631

4

Оценка  материалов в текущем учете
  1. По фактической   себестоимости

 

     Уточнив  выполнение положенной учетной политики, можно приступать к проверке   соответствующих комплексов  задач по учету материальных ценностей. К таким  комплексам  относятся :

 

-          учет  поступления  материальных  ценностей ;

-          аналитический  учет движения  материальных ценностей на складах  предприятия;

-          учет использования  материальных ценностей по направлениям  затрат списания  недостач, потерь и хищений  материальных ценностей;

-          сводный  учет материальных ценностей;

-          анализ использования  материальных ресурсов.

 

     Значение  аудиторской проверки операций с товарно-материальными ценностями организации велико. Первичные документы  по  поступлению и расходу  производственных запасов играют  важную роль в организации  материального учета, так как являются  его основой. Непосредственно по  первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последовательный контроль за движением, сохранностью и последующим использованием материальных ресурсов. Первичные документы по движению материалов должны  тщательно оформляться, обязательно  содержать подписи лиц,  совершивших операции и коды соответствующих объектов учета. Контроль  за соблюдением правил оформления  движения  материальных ресурсов возложен на главного  бухгалтера  и руководителей  соответствующих подразделений рассматриваемого   предприятия.

      Приступая к проверке  аудитору  необходимо изучить все нормативные документы, касающиеся порядка приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей, в частности положения по учету  материалов, тары, малоценных и быстроизнашивающихся  предметов, о порядке выдачи доверенностей, материально-товарных  ценностей и другие.

      Основной целью аудиторской  проверки   является  получение достоверности информации :

 

-          о наличии, движении и оценке имеющихся  в наличии материальных ценностей :

-          об обеспечении  сохранности  ценностей и соблюдении установленных нормативов и  производственного потребления;

-          о распределении стоимости израсходованных на производство   материальных  ценностей  по объектам.

 

     Методика  аудита  материальных  ценностей содержит ряд этапов.

     Рассмотрим  каждый из них.

     

     Этап 1.   Проверку  операций  с материальными  ценностями рекомендуем начинать с анализа их оценки, так как в  фактическую  себестоимость приобретения материалов помимо их стоимости по ценам приобретения включаются также :  транспортно-заготовительные  расходы; уплачиваемые снабженческим организациям  комиссионные  вознаграждения; таможенные пошлины;  оплата  услуг сторонним организациям по транспортировке, доставке и  хранению ценностей .В то же время  аудитор  должен проверить, не  включались ли в стоимость материалов расходы по содержанию складов, отделов  снабжения и сбыта  производства или расходы на командирование работников для оформления и согласования  договоров на  поставку материалов, которые должны   включаться в состав общехозяйственных  расходов.

 

     Этап 2. Он включает три основных вопроса :  инвентаризация товарно-материальных ценностей; проверка полноты их  оприходования;  анализ правильности   списания.

      Проверка  запасов рассматривается обычно как основная часть  аудита  на тех предприятиях, где их сумма является  значительной величиной. Преднамеренное или непреднамеренное  искажение количества или оценки данных по запасам мгновенно  сказывается как на  финансовых результатах предприятия  / поскольку  оказывает  влияние на определение   себестоимости реализованной     продукции /,  так и на балансе в целом.

   

 В  функции  аудитора  при  проверке товарно-материальных ценностей          входят:

-          присутствие  при инвентаризации, если запасы значительны и аудитор относится с доверием к ожидаемым результатам;

-          наблюдение за выполнением  процедур  инвентаризации  и идентификации с целью определения степени соответствия их   инструкциям, разработанным администрацией или  нормативным законодательным  актам;

-          их способности решить  тройную задачу:

 

     1/  обеспечить точность результатов инвентаризации и отражения последних;

     2/  устранить двойной счет и обеспечить  полноту  охвата запасов;

     3/  выявить  устаревшие, медленно оборачивающиеся и поврежденные запасы;

     

-          проверка правильности  подсчета на  основе случайной выборки:

-          проверка правильности отнесения операций к отчетному периоду  на участках, где осуществляется движение запасов / это необходимо для  подтверждения  точности и  полноты обхвата  при инвентаризации / ;

-          получение  удовлетворительных  объяснений по поводу несоответствий учетным данным и корректировка  последних;

-          проверка  правильности  оценки   фактического объема запасов.

 

     Основным  регулирующими документом  являются методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом  Министерства Финансов  Украины № 69 от 11.08.1994 г. с дополнениями 1997г., 2000 г.  Отражение  инвентаризации в бухгалтерском  учете  регулируется  Положением о бухгалтерском учете и отчетности.

 

     До проведения  инвентаризации аудитору  следует  запросить документы о результатах инвентаризации за прошлые  периоды, проанализировать изменения в количестве и структуре запасов, обсудить с администрацией  вопросы организации и проведения контрольно-инвентаризационной работы:  ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей, а  также получить информацию обо всех местах их хранения; выявить  дорогостоящие объекты и методы их учета; проанализировать систему внутреннего  контроля, хранения и документирования движения ценностей; договориться об участии в инвентаризации  компетентных  специалистов и проинструктировать их.

 

     Сроки и  частота  проведения  инвентаризаций предусмотрены Законом о бухгалтерском   учете и отчетности. При смене материально-ответственных лиц, изменении     формы  собственности предприятия также требуется обязательное ежегодное  проведение инвентаризации  в конце года, но не ранее 1 октября  отчетного года.

 

       Права  аудитора при проведении инвентаризации регулируются п.23 Закона Украины  об аудиторской  деятельности от 22   апреля  1993 г. Следует иметь в виду, что в обязанности аудитора  не входит  проведение инвентаризации, так  как в Законе о бухгалтерском учете  и отчетности эта  обязанность возложена на руководителя  предприятия. 

      Аудитору  следует убедиться в том, что  проведение инвентаризации  начинают  с получения  последнего товарного отчета со  всеми документами, а       также подписи  материально-ответственного лица о том, что все товарно-материальные ценности и все документы, как по приходу, так и по расходу им предъявлены.

 

     При проведении инвентаризации аудитор не должен входить в состав инвентаризационной комиссии, но наблюдая за ее работой, он следит за правильностью выполнения процедур, которые позволят правильно идентифицировать  запасы, определить их количество. Аудитор проводит контрольные проверки, время от времени, сверяя  свои записи с записями инвентаризационной комиссии. Прежде всего, он обращает внимание на дорогостоящие, устаревшие или поврежденные ценности; исследует  хранятся ли запасы  третьим лицом отдельно с тем, чтобы отследить правильность их отражения в учете. На основе этого устанавливается достоверность  определения  остатков    ценностей.

     Особое внимание при проведении инвентаризации  следует обращать на номера, марки, наименования товарно-материальных ценностей. Иногда при сличении номеров и марок, указанных в паспортах и данных приходных документов, обнаруживается  замена нового  автомобильного мотора бывшим в употреблении или дорогостоящего дешевым.

     При аудите  запасов и незавершенного производства их неправильное  отражение  непосредственно  сказывается на  финансовых  показателях.

 

     При проверке  отражения  аудитор  концентрирует внимание на данных счетов-фактур на товары, поступившие в самом конце отчетного периода, а  также данных  счетов - фактур на товары, поступившие в самом начале нового отчетного периода, их отражении на счетах бухгалтерского учета  / по дебету   счетов  запасов :  20 «Производственные запасы», 22 « Малоценные и быстроизнашивающиеся  предметы», 28 « Товары» и кредиту  расчета  счетов с  кредиторами : 63 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 37 

«  Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами», 68 « Расчеты по авансам  выданным».

 

     Затем проводится оценка   поступления товарно-материальных ценностей,  имевшихся в отчетном периоде, на которые   счета-фактуры не поступили.

 

     Аудитор должен убедиться, что они правильно  отражены  на счетах по ценам   последнего  поступления от данного поставщика.

 

     Очень важно, чтобы аудитор в целях последующего  контроля  сразу же по  окончании инвентаризации снял   копию  инвентаризационной  ведомости, поскольку на практике встречались случаи, когда в  инвентаризационные  ведомости  вносились   существенные  изменения.

 

     В инвентаризационные ведомости, составляемые по результатам инвентаризации включаются данные о выявленных излишках и недостачах. Аудитор проверяет  правильность данных, включенных в инвентаризационную  ведомость, то есть  проводит  сверку  фактического наличия, основываясь на своих записях результатов  инвентаризации и учетных данных. При этом аудитор   обращает   внимание  на возможные  признаки, свидетельствующие о сокрытии недостач, а именно :  не оговоренные  исправления цен, количества  и сумм отдельных товаров / материалов/ в ведомостях, подчистки записей ; добавление и дописки  цен в инвентаризационные ведомости; исправленный подсчет единиц товара по страницам описи; проверки отдельных товаров в конце описи и другие.

     Если по результатам  проведенной  инвентаризации выявлены расхождения  фактического и учетного количества, то необходимо  выяснить:

 

     А) насколько часто встречаются расхождения и какова их значимость;

     Б)  влияние  этих расхождений на план выборочной  аудиторской проверки.

 

     Если общая сумма  превышает допустимую ошибку, то аудитор должен принять решение о том, как следует оценить сальдо отчетов  товарно-материальных ценностей. Вероятнее всего аудитор увеличит объем  выборки, однако, если очевидно, что уровень ошибок   слишком высок, то простейшим способом  разрешения проблемы  будет  требование аудитора к клиенту  сплошной  инвентаризации запасов в ближайшие сроки и о совершенствовании  системы  внутреннего контроля.

 

     Если по результатам проведенной инвентаризации выявлены расхождения фактического наличия и учетных данных, должен быть выпущен  приказ  руководителя предприятия и в соответствии с его  предписаниями расхождение  должно быть исправлено. Учетные  данные следует заменить фактическими или же, если материально-ответственное лицо не согласно в недостаче, его доводы должны  быть  проанализированы и проведена повторная инвентаризация. Кроме того, проверяется своевременность и эффективность взыскания с ответственных лиц задолженности по недостачам   ценностей, выявленные  за прошлые годы.

 

     Практика показывает, что учет выявленных излишков и недостач ведет к отклонениям от  предписанных норм  бухгалтерского учета, например, часто недостачи  засчитываются  излишками в отношении разных товаров, излишки и недостача неверно отражаются на счетах бухгалтерского учета.

 

     Излишки, выявленные в ходе инвентаризации должны  быть оприходованы  по учтенным ценам в корреспонденции с кредитом  счета 74 « Прочие доходы»  субсчет 749 «  Прочие  доходы». Выявленные недостачи материальных ценностей  списываются  по фактической себестоимости  с кредита  счетов по учету   производственные  запасы в дебит  счета 94 « Прочие расходы»  субсчет 947 « Недостачи и  потери от порчи ценностей».

 

     При проверке  полноты  оприходования и правильности списания товарно-материальных  ценностей аудитору  следует знать, что для контроля операций приобретения  материальных ценностей и расчетов с поставщиками используется  журнал-ордер № 6. Записи в журнале-ордере № 6  ведутся  позиционным  способом – по каждому документу / счете-фактуре/.  Если при приемке материальных ценностей установлена недостача грузов в пути сверх норм естественной убыли или предъявлена  претензия поставщику по сортности, комплектности и т.п., то сумма недостачи /претензии/ по дебету счета 63 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками».  Выявленные при приемке излишки  материалов  приходуются обычной записью:

И показываются в журнале-ордере № 6 отдельными  строками как неотфактурованные поставки. При проверке  полноты  оприходования товарно-материальных ценностей анализируются   расчетные документы, поступающие   от поставщиков : платежные требования, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода   приложениями. Прибывшие  на предприятия товарно-материальные ценности  должны своевременно  приходоваться на склад или,  если они  сразу не переданы в производство, оформляться как поступившие на склад и отпущенные затем в производство, о чем в документах делаются специальные отметки. В этом случае работник  склада подтверждает  наличие и  передачу товарно-материальных ценностей в производство. Как свидетельствует  ревизионная  практика, иногда  порядок передачи  ценностей в производство, минуя склад, нарушается, что приводит к злоупотреблениям.

     Товарно-материальные  ценности должны  приходоваться в соответствующих единицах  измерения. Приемка и оприходование товарно-материальных ценностей от поставщиков  может оформляться приходными ордерами, выписываемыми на основании расчетных и других сопроводительных  документов поставщиков, но на фактически принятое  количество  ценностей.

     Особенно тщательно аудитор должен  анализировать документы на  списание  материалов  в производство и их нормирование. Наибольшее распространение  в качестве расходных документов получили  лимитно-заборные  / лимитные/  карты.

 

     Если  потребность в материалах нерегулярна, то их отпускают по требованию. Материальные ценности приходуются и отпускаются по весу, объему, площади или счету, а иногда учитываются в двух единицах измерения. При этом фактическим расходом материалов считается  их потребление в процессе   производства. Отпуск  же  материалов в цеховые кладовые следует рассматривать, как перемещение материальных ценностей. Поэтому аудитор должен отметить как недостаток практику приемки материалов и отпуска  в производство без взвешивания, замера, пересчета или без технических испытаний их качества. Нередко это приводит  к образованию скрытых от учета излишков материальных ценностей. Записям в этих регистрах обычно предшествует группировка расходных  документов по направлениям  расходования материалов. Аудитору  следует обращать внимание на постановку контроля за неотфактурованными поставками. Поступившие в отчетном месяце неотфактурованные  материальные ценности, по которым поставщики не предъявили к оплате счетов-фактур, отражаются в журнале-ордере № 6  по условной оценке раздельно по каждой поставке, причем вместо номера счета ставится буква «Н». В следующем месяце по поступлении отчетов эти записи сторнируются с одновременным  оприходованием  материалов по фактической  себестоимости на основании  расчетных документов поставщиков.

 

     При  проверке организации учета движения  материальных ценностей на складах, прежде всего надо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Далее проверяют, как организован складской учет материалов и как  ведется контроль со стороны бухгалтерии. Предприятия могут применять  преимущественно три основных  варианта  учета  движения  материалов на  складах : оперативно-бухгалтерский /сальдовый/ метод, карточно-документационный,  без карточный.

 

     Если применяется сальдовый метод, то аудитор  проверяет  ведомости по приходу и расходу материалов, сверяет итоговые данные этих ведомостей с сальдовыми  ведомостями. Второй метод предусматривает  составление в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей по группам и проводит  сверку  остатков с карточками  складского учета. Обычно осуществляется выборочная сверка, так  как сплошной контроль – операция весьма трудоемкая.

 

     Третий  метод – наиболее эффективный. Он применяется, как правило, при использовании персонального  компьютера /ПК/. В этом случае карточки складского учета в обычном варианте не  ведутся. Сам процесс складского учета  организуется на ПК, а за определенные периоды  /месяц, квартал/  составляются оборотные  ведомости. Аудитор знакомится с имеющимися документами, выясняет, как ведется сверка данных складского учета с  бухгалтерскими  данными.

 

     Особое внимание  должно быть уделено  проверке операций по отпуску материальных ценностей в производство. Для этой цели на предприятии можно  применить один из следующих  методов оценки :

 

     - по идентифицированной  себестоимости   соответствующей единицы запасов ;

     - по  средневзвешенной   себестоимости ;

-          по себестоимости  первых по времени  приобретения закупок  / метод ФИФО/;

-          по себестоимости  последних по времени  приобретения  закупок  / метод ЛИФО/.

 

 

     По каждому  методу   применяются  свои алгоритмы  расчета  проверки,  которые и использует  аудитор. Здесь, безусловно, неоценимую помощь  аудитору может оказать применение  персональных компьютеров для выполнения трудоемких  расчетов.

     Проверка  правильности отнесения  и списания  материальных ценностей, образованных в результате недостач и хищений, проводится   аудитором в том случае, если такие  данные обнаружены. Они возможны в результате форс-мажорных обстоятельств  / землетрясение, наводнение, пожар / или обнаруживаются  при проведении инвентаризации. Списание  сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей регулируется законодательством и учредительными документами и отражается по кредиту счет 947 « Недостачи и потери от порчи ценностей».

 

     В аудиторской   проверке необходимо проверить, как ведется учет на синтетических счетах. Основное внимание при этом, безусловно следует уделить счету 20

 « Производственные запасы»,который подразделяется на субсчета по группам материальных ценностей.

     Основными источниками информации являются первичные документы по учету производственных запасов и различные аналитически и синтетические  регистры. В качестве первичных документов по учету материалов используются  преимущественно унифицированные учетные документы, к числу которых относятся   следующие  формы  :

 

     Доверенность  - применяется для оформления права лица выступать  в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых  поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению;

    Приходный  ордер  - используется для учета  материалов, поступающих от поставщиков  или из переработки ;

     Акт о приемке материалов  - для  оформления приемки  материальных ценностей, имеющих  количественные  и качественные расхождения с данными  сопроводительных документов поставщика;

     Лимитно-заборная  карта – применяется для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении  продукции в течение месяца;

     Требование – накладная – используется для учета движения  материальных ценностей внутри организации  между   структурными подразделениями или материально-ответственными лицами;

     Накладная на  отпуск материалов на сторону – применяется для  учета отпуска  материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами  ее территории, или  сторонним организациями ;

     Карточка учета материалов  - предназначена для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или другому признаку  материала;

      Акт об оприходовании  материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и  сооружений – применяется для оформления  оприходования  материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ. Общие данные по учету  производственных запасов проверяются по статьям  раздела П « Оборотные активы»  баланса  /ф.1/ по строке 100, и по таким  бухгалтерским  регистрам, как Главная Книга, журналы-ордера  № 10,6.

 

     Для  выполнения проверки по учету  материальных ценностей  применяют различные методы  получения  аудиторских доказательств.

     Так, для   подтверждения  фактического наличия товарно-материальных ценностей  можно  провести инвентаризацию. В ходе  аудиторской  проверки аудиторы могут  сами   проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом  ее  проведения.

 

     Для  подтверждения  достоверности  арифметических  подсчетов  товарно-материальных ценностей, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета, обычно используется пересчет данных.

     Отражение  в бухгалтерском  учете проведенных хозяйственных операций и реальность остатков на счетах учета производственных запасов с помощью  подтверждения.

 

     Контроль за  учетными работами, выполняемые бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению производственных запасов  проводится путем соблюдения правил  учета  отдельных хозяйственных операций.

 

     Устный опрос  используется в ходе  получения  ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета производственных запасов, а также положений  совершенных хозяйственных операций, вызывающих  сомнение или неясных.

     Для подтверждения  правильности отражения в бухгалтерском учете  поступления и  расходования  производственных запасов, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки  используется проверка документов.

 

     Операции, отраженные в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности, проверяются в ходе прослеживания. Особое внимание здесь следует обратить на  соответствие   корреспонденции счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах аналитического и синтетического учета.

 

     При сопоставлении наличия товарно-материальных ценностей в различные периоды, данных отчета о движении  товарно-материальных ценностей с данными бухгалтерского учета, оценке  соотношений  между различными   статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды можно применять аналитические  процедуры.

 

     Проверяя учет поступления материалов, прежде всего  уточняют, какой вариант   применяет  проверяемый  субъект. Далее  контролируют правильность оформления первичных документов на поступление материалов, их оценку, ведение аналитического учета  /по номенклатурным номерам, артикулам и др./

 

     Одновременно устанавливают, был ли уменьшен налоговый кредит по НДС, отнесен на счет дебет –644 / налоговый  кредит/, кредит  счета 631  /расчеты с отечественными поставщиками.

 

     Аудитор также проверяет, как ведется  учет по  неотфактурованным поставкам и материалам, которые оплачены, но на склад не поступили  /материалы в пути/.

 

     По  операциям  поступления  материалов    аудитор проверяет и операции по приобретению материалов, полученных в порядке обмена /бартер/, поступившим  безвозмездно  и др.

     Заключительным этапом  проверки является контроль ведения  сводного  учета материальных ценностей. Эти данные  проверяются по данным журнала-ордера ф.№ 5,ведомостей ф.№ 5,1 и с Главной Книгой.

 

     Кроме того, аудитор  проверяет сводные данные по инвентаризации товарно-материальных ценностей и переоценке материалов в части  их отражения в балансе.

     При необходимости аудитор  может  провести анализ  всей системы организации учета  материальных ценностей и дать рекомендации по ее рационализации.

     В качестве путей рационализации учета производственных запасов можно

предложить : использование ПК; применение  наиболее эффективных  методов учета и оценки  запасов, организации  движения материальных ценностей на складах.

     В своей работе  аудитор может столкнуться с проверкой  фактов выпуска и реализации неучтенной продукции. Неучтенная продукция - фактически выпущенная  и реализованная продукция, которая по бухгалтерским документам не значится  выпущенной и реализованной. Для изготовления неучтенной продукции создаются излишки сырья. Это делается разными  способами, например :

-          за счет  занижения показателей сдатчиков продукции;

-          излишне  списывается сырье сверх норм естественной убыли или заменяется сырье более ценное на менее ценное и др.

     Подобные нарушения не только приводят к крупным хищениям денег и материальных ценностей, но и ухудшают качество выпускаемой продукции. На  государственных предприятиях такие злоупотребления встречались  довольно часто. Однако, в настоящее  время на  акционерных и частных предприятиях продолжают выпускать неучтенную продукцию, поскольку с сумм, полученных от ее реализации не нужно платить налог государству и дивиденды  акционерам. Аудитор может столкнуться с такого рода  злоупотреблениями при проведении проверки по поручению органа дознания, прокурора, следователя и суда  по находящимся в их производстве делам и материалам о нарушении  законодательства или по просьбе годового собрания акционеров. Следует подчеркнуть, что это наиболее сложная  в аудиторской практике работа.

     На  аудиторской  фирме, как  правило, работают специалисты в области учета и контроля. Между тем, для  подтверждения выводов бухгалтерской  ревизии, возникает необходимость в организации экспертиз и привлечения различного рода специалистов. Поэтому аудиторские фирмы могут привлекать для своей работы экспертов-специалистов, особенно при проведении аудиторских проверок по поручению  следственных и судебных органов.

     К наиболее характерным ошибкам  по учету производственных запасов можно отнести  следующие :

-  не  заключены договоры о материальной   ответственности  с кладовщиками / материально-ответственными лицами/;

-          неправильно оформляются  документы по приходу и расходу товарно-материальных  ценностей;

-          не ведется аналитический учет  движения ТМЦ в бухгалтерии;

-          нерегулярно  проводится  сверка данных по движению материальных ценностей в бухгалтерии и на складах  предприятия;

-          не проводится ежегодная  инвентаризация ТМЦ;

-          на складах хранится большое  количество неиспользуемых  ТМЦ;

-          неправильно производится  списание ТМЦ по видам  расходов / на основное производство ,косвенные расходы и др./;

-          неверно ведется учет НДС по поступившим ТМЦ.

     Совершенствование учета и контроля наличия и движения производственных запасов предприятия следует производить  по следующим направлениям.

     Во-первых, упрощать оформление операций по приходу и расходу товарно-материальных ценностей. Отпуск материалов в производство, где это целесообразно, можно оформлять на основании  установленного лимита непосредственно в карточках  складского учета материалов, предусмотрев в них подпись лица, получающего  ценности. Также можно на карточках  складского  учета производить и внутреннее перемещение  ценностей. Упрощает учет и повышает контроль  за использованием материалов отпуск  их по раскройным картам, комплектовочным  ведомостям и др. В условиях применения персональных компьютеров можно  отказаться от ведения карточек складского  учета, заменив их машинограммой, сортовой оборотной ведомостью или дискетой.

     Во-вторых, исходя из требований рыночной экономики, совершенствовать методологию бухгалтерского учета  материальных ресурсов.

     До настоящего времени нет единого мнения о  классификации производственных запасов, их оценке  в текущем учете, составе отклонений в стоимости материалов и т.д. Среди экономистов отсутствует  единое мнение по организации учета тары. Нет единого подхода в  начислении износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

     В-третьих, следить за тщательным и своевременным проведением инвентаризаций, контрольных и выборочных проверок, которые имеют   важное  значение в сохранности материалов.

     Решение этих и других проблем  позволит наладить более действенный и менее трудоемкий учет и аудит за наличием, движением и использованием материальных ресурсов, а также достичь их экономии.

 

 

Аудиторская проверка состояния   складского хозяйства  и обеспечения   сохранности производственных запасов.

 

     Проведение  аудиторской проверки начато с обследования складских помещений и мест хранения  материальных ценностей.

 

     На проверяемом предприятии  материалы  распределены по складам, каждому из которых присвоен свой порядковый номер, который затем указывается во всех расходных и  приходных документах. В каждом   складе сосредоточены материалы  определенных групп. На предприятии  существуют  склады по хранению семян, стройматериалов, горюче-смазочных материалов, запчастей. В самих складах ТМЦ размещены по секциям, а внутри секций  по группам, типам в штабелях, мешках, контейнерах, ящиках, поддонах и  т.д., что обеспечивает быструю их приемку и отпуск,  а также дает возможность  контролировать фактическое  наличие материальных ценностей и наличие по документам. Также склады предприятия  обеспечиваются  исправными  весами, измерительными приборами и тарой.

 

     С точки зрения противопожарной безопасности не соблюдаются нормы пожарной безопасности, склады не укомплектованы огнетушителями, отсутствует  емкость с песком на складе запчастей.

 

     Следует отметить, что в целом  соблюдаются правила охраны складов. Однако, по окончании   рабочего  дня на наружные запоры складов не накладываются пломбы, а перед открытием помещения не проверяется состояние замков. Кроме того, отсутствует связь охраны  складов с милицией.

 

     При осуществлении контроля за вывозом материально-производственных запасов со склада на предприятии выдаются пропуска на вывоз товарно-материальных ценностей, только со склада, где хранятся   семена, которые сдаются работнику  охраны и регистрируются в  книге регистрации пропусков. По остальным складам  пропуска не выписываются, не ведутся  журналы отпуска товара со складов охранниками.   

 

     На проверяемом предприятии установлен список должностных лиц, ответственных за приемку и отпуск  материальных ценностей, а также за сохранность вверенных им материальных ценностей, с кладовщиками и заведующими  складами заключены типовые договора по установленной  форме о полной материальной   ответственности.

 

     При проверке  материальных ярлыков обнаружены нарушения. Во-первых, на многих  ярлыках не указывается номенклатурный номер материала. Во-вторых, не указывается  нормы запаса или же вместо нормы запаса ставят количество остатка

 

     Учет движения  товарно-материальных  ценностей на складах осуществляют в карточках складского учета, которые открывают на каждый номенклатурный номер. Записи в карточках  складского учета  кладовщики делают на основании первичных документов  /приемных актов и счет-фактура/, однако не всегда в день совершения операции. После каждой записи не выводят остаток  материалов. Не составляются  ежемесячно  кладовщиком справки о залежалых и  неходовых товарах, что не позволяет  руководителю предприятия  иметь полные  данные о состоянии  необходимых  запасов.

 

     Первичные документы после записи их в карточках  складского учета передают в  бухгалтерию на проверку, однако, не всегда вовремя.

 

 

 

 Проверка правильности  проведения  инвентаризации  производственных запасов.

 

     По результатам   проверки  состояния   складского хозяйства и сохранности  товарно-производственных запасов установлена необходимость  проведения внезапной выборочной или сплошной  инвентаризации в целом по складу или у отдельных  материально-ответственных лиц. Это достигается путем изучения слабых и сильных сторон  внутреннего контроля и  системы бухгалтерского  учета.

                                                                                                               Таблица 3

 

     Анкета  тестов  проверки  состояния  внутреннего  контроля и системы учета материально-производственных  запасов

 

№/п

Содержание

 вопроса

 

Содержание

ответа

Символы

замечаний

Выводы

1.      Внутренний  контроль

 

 

1

Имеется ли  служба внутреннего аудита, ревизионная комиссия?

Имеется  ревизионная комиссия

У2

Ревизионная комиссия  избрана  общим собранием

2

Имеются ли  должностные инструкции или положение о работе службы внутр.контроля

нет

У2

В составе ревизионной комиссии нет специалистов

3

Проводится ли инвентаризация производственных запасов?

Только в конце года

У1

Отсутствует фактический  конт роль со стороны ревизионной  комиссии и  необходимо провести инвентаризацию

4

Проводится ли проверка полноты и своевременности оприходования  материалов?

Только по первичным  документам

У2

Риск контроля  высокий

5

Проверяется ли использование  ТМЦ первичные по  различным направлениям?

Проверяются только первичные и сквозные документы

У2

Нет фактического   контроля. Провести   проверку

6

Проверяется ли законность и целесообразность  расходования  производственных запасов?

Только при реализации

У2

Проверить другие каналы расходования

7

Проверяется ли правильность оценки производственных запасов внутренними  контролерами

нет

У1

Риск высокий.Проверить оценку материально-производственных ресурсов.

П.  Система  учета

8

Произведена ли классификация  производственных запасов для их учета

да

У3

Проверить организацию аналитического учета

9

Организован ли АУ на должном уровне, ведутся ли карточки  складского учета?

Да

У3

Проверить выборочно  записи на счетах 201,203,208

10

Выделяется ли НДС отдельной строкой в расчетах и платежных документах?

Да

У2

Выборочно проверить эти документы

11

Составляют ли акты списания МБП, приходящих в негодность?

Да

У2

Проверить полноту  заполнения  актов при списании МБП, приходящих в негодность

12

Сверяются ли данные АУ и СУ  систематически?

Только в конце  года

У1

Велика  вероятность искажения периодической отчетности организации

 

 

 

Значение  символов:

У10  - низкий  уровень ;

У2    - ниже    среднего уровня;

У3    - средний   уровень;

У4    - высокий  уровень.

 

     Из данных этого  тестирования  следует, что предприятие не осуществляет  внутреннего  контроля, по вопросам  исследования находится на низком  /У1/ и ниже среднего  /У2/ уровнях. Ведение бухгалтерского учета также не отвечает современным требованиям, так как по всем исследуемым вопросам их значения не поднялись выше  ниже  среднего /У2/ и среднего /У3/ уровней. Основной недостаток внутрихозяйственного  контроля – это отсутствие  фактического контроля  за движением производственных запасов, а поэтому   следующим этапом проверки стала  инвентаризация  материально-производственных запасов.

 

     На предприятии инвентаризация производственных запасов проводится в соответствии с « Методическими указаниями по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товароматериальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов  / приказ Министерства  финансов Украины № 69 от 11.08.1994 г. с изменениями и дополнениями, внесенными приказом №  268 от 05.12.1997 г., №  115 от 26.05.2000 г. Для проведения инвентаризации создана постоянно действующая  инвентаризационная комиссия. Инвентаризация товарно-материальных ценностей производится по их местонахождению и материально-ответственному лицу .Проверка фактического наличия производственных запасов производится при обязательном участии материально-ответственных лиц. На проверяемом предприятии  инвентаризация проводилась с 1 по 15 октября  2005 г., о результатах которой составлен акт после заседания инвентаризационной комиссии / инвентаризационная опись, форма № М-21/. По результатам инвентаризации недостач и излишков  комиссией по инвентаризации не обнаружено. Была  проверена  вся документация, отражающая  проведение инвентаризации товарно-материальных ценностей за проверяемый период:  решение правления от 04.09.2005 г., инвентаризационные описи, акты инвентаризации, протоколы  инвентаризационных комиссий. Инвентаризационные описи были заполнены без помарок и пометок, незаполненные  строки в них были перечеркнуты.

 

     Таким образом, в ходе проверки  документации по инвентаризации материально-производственных запасов нарушений не  установлено.

 

 

  Проверка  операций по движению производственных запасов.

 

     Правильная и четкая организация поступления и отпуска запасов и достоверное  отражение этих операций в учете  содействуют выполнению снабжающими органами  своих основных функций – обеспечению сохранности ТМЦ и бесперебойному  снабжению предприятия.

 

     На предприятии все хозяйственные операции, связанные с движением товарно-материальных ценностей, оформляются  формами, утвержденными  Министерством финансов Украины. Формы первичных документов, применяемых в хозяйстве, представлены ниже в виде  таблицы.  / см. Таблицу/.

                                                                                                                   Таблица  4

 

     Перечень  специализированных форм первичных учетных документов в совхозе-заводе « Судак»

 

№/п

Номер формы

Наименование формы

1

М-2 и М-2а

Доверенность

2

М-4

Приходный ордер

3

М-8  и М-8аб

М-9 и М9а

Лимитно-заборная карта

4

М-11

Требование

5

М-12 М-13

М-14 М-15

Накладная

6

М-12

Карточка складского  учета

7

№ 134/868

Счет-фактура

8

1-Т

Товарно-транспортная  накладная

9

 

Налоговая накладная

 

 

        В ходе проведения проверки первичной документации на соответствие формам, утвержденным  Министерством  финансов Украины, на предприятии за сентябрь 2005 г. было   обнаружено  нарушение : так акты на списание с баланса малоценных и быстроизнашивающихся предметов- используются формы старого образца, должен быть  специальный акт.

 

     Поступление материалов на проверяемом  предприятии начинается с заключения договора. Для оплаты отгруженных материалов поставщики предъявляют  хозяйству счета, к которым  прилагают документы, подтверждающие  отгрузку.  На складе  счета поставщиков записывают в журнал учета поступающих грузов, по которому контролируют  своевременность оприходования  материально-производственных запасов. После  заполнения  счета передают кладовщику для приемки  материалов. При поступлении материально-производственных запасов  от поставщиков, кладовщик  проверяет соответствие  фактического их количества  данным документов  поставщика. Если расхождений не обнаружено, то на предприятии выписывается   приемный акт на все  количество поступаемого груза. Затем приемные акты записываются в книгу сдачи документов и передаются в бухгалтерию. Бухгалтер проверяет  правильность оформления, количество и сумму приемного акта, сверяя его с копией счета.

 

     Основным методом проверки  операций по поступлению материально-производственных запасов в хозяйстве  является сопоставление сопроводительной  документации поставщика с приходными документами склада и записями в карточках  складского учета.

 

     В ходе проведения  проверки / арифметической проверки, сверки приемного акта со счетом фактурой, накладной и с договором на поставку / операции по поступлению горюче-смазочных материалов от  Воинской нефтебазы за  сентябрь 2005 г. нарушений выявлено не было. От Воинской нефтебазы в  хозяйство поступило в сентябре 2005 г. – 4840,00 л. бензина , дизтоплива – 14036л.  / бензина по товарно-транспортной накладной № 08297 от 06.09.05 г. – 2420л, 13.09.2005 г. по товарно-транспортной накладной – 2420л., дизтоплива – 05.09.2005 г. – 7018л., 12.09.2005 г. – 7018л. по  товарно-транспортным накладным № 08314,083149/.

 

     Следует отметить, если при приемке материально-производственных запасов от поставщиков установлено расхождение с данными сопроводительных документов, то кладовщик составляет акт о приемке материалов. При проверке своевременности и правильности  составления этого акта по  приемке  материалов нарушений не  выявлено.

 

     Тщательной  проверке  подлежали операции, отражающие поступления товарно-материальных ценностей, приобретенных подотчетными лицами. На предприятии нет четкого списка лиц, которым разрешено приобретать товарно-материальные ценности за наличный расчет. После осуществления покупки подотчетным лицом  составляется авансовый отчет, прикладываются документы, подтверждающие  покупку. В ходе проведения проверки  / законности, необходимости  приобретения, полноты оприходования, правильности, правильности  оформления оправдательных документов / операции  по поступлению  аппликаторов  для ушных бирок / 23.09.05 г./, приобретенных подотчетным лицом  Касенковым А.Н., выявлено, что в авансовом отчете не проставлен его номер, а срок предоставления  отчета не соответствует  положенному сроку  / в течение 3 дней/.А в другом авансовом отчете от 03.09.2005 г. не указана  сумма  / остаток/ предыдущего аванса. Такие ошибки  встречаются  почти в каждом  авансовом отчете.

 

     Поступление  материальных ценностей возможно также от списания пришедших в негодность малоценных и быстро изнашивающихся  предметов и основных средств. За проверяемый  период  / сентябрь  2005 г./ были оприходованы материалы  только от  списания МБП.  При сверке приемных  актов с  журналом – ордером 6 и Главной  книгой по счету 22 за сентябрь  2005 г. по суммам  / арифметическая проверка / ошибок не обнаружено.

 

     Кроме того, в хозяйстве в сентябре 2005 г неправильно списаны лопаты. Вместо дебета  счета 946 « Потери от обесценивания запасов»  кредита счета « 22» малоценные и   быстроизнашивающиеся  предметы»  сделана проводка дебит счета 991 « потери от стихийных  бедствий»  кредит 22.  

 

   При проверке операций по поступлению материально-производственных запасов проверен  действующий на предприятии порядок выдачи доверенностей на их получение. На предприятии этим занимается  кассир, который оформляет доверенность и выдает под расписку получателю. Выдача этих доверенностей регистрируется  в журнале учета  выданных доверенностей. Использованные доверенности оправдываются  приходными документами, а неиспользованные  возвращаются обратно  кассиру. На проверяемом предприятии  соблюдается    срок выдачи доверенностей  / 1 день/.

 

     Правильная  организация отпуска  материально-производственных запасов со складов служит немаловажным  фактором эффективности    производственно-финансовой деятельности  предприятия.

     По отпуску и реализации  материально-производственных запасов  проверена   действующая на предприятии  система  отпуска и реализации запасов и порядок документального их оформления. Материально-производственные запасы со склада отпускаются по накладным за  отпущенные  материально-производственные запасы. Накладные являются  первичными расходными документами, на основе  их ведутся записи в карточках складского учета. Проверено заполнение накладных по складу  стройматериалов / накладная номер 1630,1638,1639,1636,2134/, во  всех накладных отсутствовали  подписи председателя, не указано, кому   производится отпуск  стройматериалов, нет подписи гл.бухгалтера в накладной № 2132.Для наглядности проверки операций по движению ТМЦ  составлена таблица.  

 

 

                                                                                                 Таблица 5

 

     Проверка операций  по движению товарно-материальных ценностей

 

 

Каналы достижения

Методы проверки

Первичные док - ты

Регистры

Выявленные нарушения

Сиптетич. учета

Аналитич. учета

1.Поступление

Формальная проверка; Арифметич. проверка; Сверка приходных док – ов.

Счет – фактура, накладная, приемный акт.

Журнал – ордер №5, главная книга.

Карточки складского учета

Нарушений не обнаружено

2.Отпуск и реализация

Формальная проверка; Арифметич. проверка; Сверка приходных док – ов.

Требования, счет – фактура, квитанция в приеме груза

Журнал – ордер №10, главная книга

Карточки складского учета

Нарушений не обнаружено

 

    Проверка правильности  отражения  товарно-материальных  ценностей в отчетности   предприятия  показала,  что  предприятие   составляет бухгалтерскую  отчетность в соответствии с Положением по ведению  бухгалтерского учета и  бухгалтерской  отчетности в Украине / утверждено  Приказом Министерства  финансов от 24.02.2001 г. № 101 , и с Инструкцией о порядке заполнения  форм годовой   бухгалтерской отчетности.

     В ходе   проведения визуальной  / арифметитической, формальной /  проверки бухгалтерской  отчетности  предприятия за 2004 г., подписанной председателем  и главным бухгалтером, нарушений не обнаружено.

     Проверена правильность отражения товарно-материальных   ценностей в отчетности предприятия,т.е. в бухгалтерском  балансе  / форма 1/.

     Остатки  товарно-материальных  ценностей показываются в активе баланса в разделе 2 “ Оборотные  активы”,подразделе “ производственные запасы” по строке 100. ТМЦ  учитываются  по их фактической   себестоимости.При отпуске ТМЦ в производство и ином  выбытии их оценка  производится  на предприятиии по идентифицированной себестоимости  каждой единицы  запасов.

 

    В  результате   проверки правильности отражения  товарно-материальных  ценостей  в бухгалтерском  балансе нарушений не обнаружено.

 

 

Теоретические аспекты аудита операций с МБП.

 

Целью аудита операций с запасами и также оборотными малоценными и быстроизнашивающимися предметами, является установление достоверности первичных данных о наличии и движении производственных запасов, полуфабрикатов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, готовой продукции, товаров; полноты и своевременности отображения первичных данных о сводных документах и учётных регистрах; правильности ведения учёта запасов, в том числе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в соответствии принятой предприятием учётной политикой; достоверности отображения записей остатков в отчётности хозяйствующего субъекта.

Основные задачи аудита МБП:

·         проверка организации складского хозяйства, состояние сохранности МБП;

·         проверка организации учёта снабжения, приобретения и расходов МБП;

·         установление законности проведённых операций с МБП;

·         изучение правильности отнесения МБП в состав затрат по производству и реализации продукции;

·         оценка системы внутреннего контроля за использованием МБП в производстве;

·         проверка правильности ведения синтетического и аналитического учёта;

·         проверка соблюдения правильности ведения налогового учёта, налогового законодательства;

·         оценка полноты и правильности отображения хозяйственных операций с оборотными малоценными и быстроизнашивающимися предметами в бухгалтерском учёте и отчётности.

Предметом аудита операций с МБП являются хозяйственные процессы и операции, связанные с наличием, движением и использованием МБП, а также отношения возникающие при этом внутри предприятия и за его пределами.

1.1.  Объекты аудита и источники информации для проведения аудита операций с МБП.

Объектами аудита являются:

a.       Элементы учётной политики предприятия:

Ø  перечень затрат, которые не включаются в первоначальную стоимость МБП;

Ø  порядок отображения в учёте МБП, которые не принесут предприятию экономической выгоды в будущем;

Ø  порядок определения первоначальной стоимости, изготовленных собственными силами;

Ø  порядок списания стоимости МБП при их передачи в эксплуатацию;

Ø  порядок списания МБП не пригодных для их дальнейшей эксплуатации

b.      Операции по учёту МБП;

c.       Записи в учётных регистрах, первичных документах и отчётности;

d.      Информация о нарушениях порядка ведения бухгалтерского учёта, недостачи, злоупотребления, которые нашли подтверждение в актах ревизий, проверок, выводах аудиторов, постановлениях правоохранительных органов.

Необходимые источники информации для проведения аудита:

                         I.Нормативно-правовые источники информации:

1.      Закон Украины «Об аудиторской деятельности»;

2.      Закон Украины «О бухгалтерском учёте и отчётности в Украине»;

3.      Стандарты бухгалтерского учёта 9 «Запасы»,    16 «Затраты»;

4.      Приказ об учётной политике предприятия;

5.      Учредительные документы;

6.      Устав предприятия и другие.

 

                II.      Основные источники информации:

1.      Синтетический учёт –

     Главная книга, Журнал-ордер 10.1 с/х по счёту 22 «МБП»;

     при компьютерной обработке: программа 1С «Бухгалтерия» - Главная книга, Журнал-ордер по учёту запасов.

2.      Аналитический учёт –

     книги или карточки складского учёта, материальные отчёты по учёту МБП, оборотная ведомость по аналитическим счетам к счёту 22 «МБП»;

3.      Первичные документы:

     доверенности, приходный ордер, накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, карточка учёта малоценных и быстроизнашиваемых предметов, акт выбытия МБП, личная карточка учёта спецодежды, спецобуви и вспомогательных средств, акт на списание МБП, счёт – фактура, товарно-транспортная накладная, ведомость пополнения (изъятия) постоянного запаса инструментов, заявка на ремонт или заточку инструментов, ведомость учёта выдачи (возврата) спецодежды.

1.2.            Способы изучения операций с МБП.

Фактический контроль.

Аудит операций с малоценными и быстроизнашивающимися предметами следует начинать инвентаризации. Это даёт возможность выявить недостачи или излишки МБП и правонарушения, если такие были на предприятии.

Объектом инвентаризации выступают МБП, которые используют не больше одного года или нормального операционного цикла, если он более года.

До начала инвентаризации МБП необходимо:

ü  вывести остатки на день проведения инвентаризации;

ü  опломбировать места хранения, имеющие отдельные входы и выходы;

ü  проверить исправность всех весовых приборов.

 

Инвентаризация МБП проводится по месту их хранения и лицам, на ответственном хранение которых они находятся. В процессе инвентаризации следует установить правильность отнесения средств в группу малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

В ходе проверки аудитор должен выяснить:

·         закреплены ли МБП, которые находятся на складе и в эксплуатации, за лицами, ответственными за их хранение, сохранность и использование;

·         осуществляется ли маркировка спецодежды до передачи в эксплуатацию, а также маркировка спецобуви, предупреждающих приспособлений, производственного и хозяйственного инвентаря. Маркирование должно содержать наименование предприятия или его символ.

·         как организован учёт МБП в местах их эксплуатации, ведут ли материально-ответственные лица (коменданты, бригадиры, кладовщики и др.) учёт полученного со склада производственного и хозяйственного инвентаря в карточках (в книгах) по отдельным лицам, которым этот инвентарь выдан в эксплуатацию.

Это МБП, выданные в индивидуальное использование, например, спецодежда и спецобувь, допускается составление групповых инвентаризационных описей (на куртки, сапоги и халаты) с определением лиц, которые выданы такие предметы. Обязательным условием при этом является ведение личных карточек на такие предметы и наличие в инвентаризационных описях подписей лиц, которые получили эти предметы.

Спецодежда и бельё, сданные в ремонт, прачечную или чистку, заносят в инвентаризационные описи на основании документов, которые подтверждают приём МБП в ремонт, стирку, чистку.

Если во время инвентаризации МБП будут установлены предметы, не пригодные к эксплуатации, но не списанные с учёта, то рабочая комиссия должна составить акт на их списание. В акте определяется время эксплуатации, причины порчи (непригодности таких МБП) и возможность их использования в других целях.

На эти малоценные и быстроизнашивающиеся предметы составляется отдельная инвентаризационная опись.

Малоценными и быстроизнашивающимися предметами проверяются по местам нахождения и лицам, на ответственном хранении которых находятся такие предметы. Их инвентаризация осуществляется путём осмотра каждого предмета и регистрации его в описи. При проведении инвентаризации МБП, выданных в индивидуальное использование работником предприятия, допускается составление групповых инвентаризационных описей. Напротив каждой записи указывают (полностью) фамилию, имя и отчество лица, в пользование которого они находятся и которое несёт за них ответственность.

 

1.3.            Документальный контроль операций с МБП.

После проверки фактического наличия МБП аудитор начинает документальную проверку в такой последовательности.

1. Проверка полноты оприходования малоценных и быстроизнашивающихся предметов и наличия документов, которые подтверждают их приобретение:

-        соблюдается ли на предприятии порядок приёма и оформление документации по приёму МБП;

-        полностью ли оприходованы МБП, определённые в документах поставщика (по конкретным названиям и за определённый период);

-        соответствует ли качество МБП, определённое в счетах-фактурах, сертификатах поставщика.

 

При проверке документов осуществляется взаимная сверка хозяйственных договоров, накладных, счетов-фактур, приходных ордеров на предмет идентичности ряда показателей: номенклатуры, цены, количества, дат оприходования.

Самой распространённой ошибкой, которая при этом встречается в учёте является неофактуренные поставки и отпуск таких МБП в производство. Затем по данным журнала-ордера    № 10-1 с/х осуществляется проверка правильности отображения в учётных регистрах оприходованных МБП .

Сравнение количественных показателей оригиналов счетов-фактур, сертификатов и спецификации поставщика, а также приёмных актов позволяет установить, все ли МБП оприходованы по актам приёма.

Встречная проверка документов, которые отражают поступления МБП, с документами поставщика даёт возможность выявить факты неоприходования МБП, отпущенных предприятию, или оприходованию их в меньшем количестве.

 

2. Проверка организации контроля за сохранностью и использованием доверенностей.

Проверке подлежит правильность нумерации листов книжки доверенностей. При массовом характере выдачи доверенностей проверяется наличие их регистрации в журнале по учёту выданных доверенностей. При этом обращается внимание на то, чтобы доверенности выдались полностью заполненные.

Путём встречной проверки аудитор выявляет возможные факты предоставления поставщику поддельных доверенностей по таким же номерам, которые зарегистрированы в журнале. Даты выдачи доверенностей даёт возможность определить срок её действия, который устанавливается в зависимости от возможности получения и ввоза соответствующих МБП.

По приходным документам проверяется, не было ли случаев передачи доверенности другим лицам, изменение название поставщика, внесение подделок в документы на получение МБП.

 

3. Изучение организации контроля за погашением доверенностей.

Аудитор проверяет данные графы «Відмітка про виконання доручень» в журнале учёта доверенностей и первичных документах, которые характеризуют поступление МБП на склад. При этом необходимо обратить внимание на то, не выдаются ли новые доверенности лицам, которые не отчитались за использование полученных доверенностей.

4. Проверка правильности отпуска (списания) запасов.

В ходе такой проверки аудитору необходимо выяснить:

Ø  как учитывается поступление и расход МБП на складах и прочих объектах;

Ø  не было ли фактов неоприходования (полного или частичного) МБП, которые поступили;

Ø  не списывались ли МБП на затраты сверх установленных норм и без достаточных оснований;

Ø  соответствовало ли фактическое расходование МБП документальным данным;

Ø  не было ли фактов вуалирования недостач МБП в бухгалтерском учёте;

Ø  не прячутся ли недостачи МБП в различных необоснованных бухгалтерских проверках.

 

5.Проверка законности списания МБП при потере.

Аудитору необходимо основательно проверить, как предприятие соблюдает установленный порядок оформления потерь количества и качества МБП. Особенно детально при этом следует изучить факты списания МБП вследствие порчи при хранении. В ходе проверки необходимо использовать акты инвентаризации за период, который изучается, и выводы инвентаризационной комиссии, которые подтверждают качественные изменения МБП на время составления акта, карточки складского учёта о движении МБП на складе, акты на списание.

 

6. Проверка фактов порчи МБП.

В результате детальной проверки актов на списание испорченных МБП аудитор должен ответить в обобщающих документах такие вопросы: когда, где и в каком количестве испорчены МБП; полностью или частично они испорчены; вследствие каких причин произошла порча, в чём проявилась бездеятельность должностных лиц, ответственных за хранение МБП; можно ли было предупредить порчу и если да, то почему не приняты соответствующие меры.

 

7. Проверка достоверности отображения движения МБП в бухгалтерском учёте.

С целью проверки достоверности отображения по данным бухгалтерского учёта движения МБП, аудитор должен составить ведомость их движения по видам с выведением остатка запасов на момент инвентаризации и сопоставить данные остатка ведомости движения МБП с фактическим наличием запасов. В случае превышения данных остатков ведомости движения МБП с данными инвентаризации можно сделать вывод, что МБП при поступлении не оприходованы.

В некоторых случаях по данным бухгалтерского учёта не проводится списание МБП. Поэтому, проверяют факты списания запасов, аудитор при этом должен знать, используются ли указанные МБП в технологическом процессе.

Особое внимание необходимо уделить изучение состояния складского учёта (пересмотреть книги (карточки), проверить своевременность записей), уточнить имеют ли кладовщики положения или должностные инструкции о порядке ведения складского хозяйства и складского учёта, проводился ли инструктаж материально-ответственных лиц по вопросам учёта и отчётности.

 

8. Изучение организаций по движению МБП.

Для исследования операций по движению МБП аудитору необходимо проверить:

o   организацию количественного учёта по названию и номенклатурного номера;

o   правильность списания (выборочно) МБП по первичным документам и по отчётам МБП;

o   кому из работников предприятия выдавались наличные для приобретения МБП, какими документами подтверждается их оплата, оприходованы ли эти МБП.

9. Проверка правильности оценки (согласно учётной политики) МБП при поступлении, приобретении.

При проведённой проверки следует учитывать, что в синтетическом учёте приобретение МБП может осуществляться в оценке по фактической стоимости приобретения или по учётным ценам.

 

10. Проверка своевременности предъявления претензий по качеству и количеству МБП.

Во время проверки операций по оприходованию МБП, по которым были выявлены расхождения в качестве и количестве по характеристикам, которые указаны в документах поставщика, необходимо установить наличие акта о выявленных несоответствиях. Предложить на сумму недостачи предъявить отправителю (поставщику) претензию, если до момента проверки эти претензии не были предъявлены.

 

11. Проверка выдачи и возврата МБП.

Аудитор тщательно проверяет кому выдаются МБП (каким профессиям работников и на каком основании), соблюдаются ли сроки использования и порядка списания изношенных МБП, составляются ли акты на списание МБП, которые пришли в негодность. Также необходимо установить, ведутся ли на предприятии ведомости с определением, когда, кому, какие МБП выданы, на какой срок, а также когда и в каком состоянии они были возвращены. Получение и возврат на склад МБП должно подтверждаться подписями лиц, которые получают и сдают их.

По МБП, списанных в утилизацию или переведённых в лом, проверяется наличие соответствующих документов.

 

12. Исследование состояния материальной ответственности за вред причинённый предприятию.

Аудитор должен знать, что статьями 130-138 Кодекса Законов о труде Украины предусмотрены следующие виды материальной ответственности:

-        в границах среднего месячного заработка;

-        ограниченная;

-        полная;

-        коллективная.

 

Необходимо удостовериться, что с работником, который виновен в возникновении материального ущерба, составлен договор о полной материальной ответственности. Такой договор, как правило, составляется в виде приложения, дополнения к трудовому договору с целью конкретизации обязанностей по обеспечению сохранности МБП. Для его составления необходимо, чтобы работник занимая должность или занимался работой, непосредственно связанную с хранением или применением в процессе производства переданных ему МБП, при условии, что он занимает должность предусмотренную специальным перечнем.

Не соблюдение этих условий – недействительность договора о полной материальной ответственности, лишает её юридической силы, а работники, виновные в причиненном ущербе, несут ограниченную материальную ответственность.

 

 

 

1.4  Типовые нарушения ведения операций с малоценными и быстроизнашивающимися предметами.

В ходе аудита движения МБП может быть выявлены следующие типовые нарушения:

1.Нарушение организованных вопросов по учёту запасов, в том числе МБП:

-        не составлены договора о материальной ответственности с кладовщиками (МОЛ);

-        не ведётся аналитический учёт движения МБП в бухгалтерии.

 

2. Списание МБП в производство в размере, который превышает действительную потребность в них.

Необоснованное списание МБП на затраты производства, которые фактически не использовались.

 

3. Незаконное создание излишек МБП:

-        необоснованное составление коммерческих и внутренних актов на недостачу;

-        завоз МБП от поставщиков в больших количествах, нежели определено в сопроводительных документах или завоз МБП без документального оформления («левый товар»);

-        внесение в состав МБП посторонних вещей из числа запасов.

 

4. Нерегулярное проведение проверки данных о движении запасов, в том числе МБП, в бухгалтерии и на складах предприятия, не проведение ежегодной инвентаризации.

Это всё приводит к снижению внутреннего контроля за сохранностью МБП.

 

5. Хранение на складах большого количества запасов, в том числе МБП, которые не используются.

Это вызывает загруженность складов лишними запасами, в том числе МБП, а также приводит к созданию прямых затрат.

 

6. Неправильное списание МБП по направлениям затрат, что связано с завышением (занижением) отдельных видов затрат, а также может привести к искажению данных о размере себестоимости произведённой продукции.

 

7. Несоответствие оценки МБП методу оценки, которая избрана в учётной политике предприятия, а это приводит к нарушению порядка соблюдения учётных принципов.

 

8. Несвоевременное отображение в учёте отгруженных и реализованных МБП, что приводит к искажению учётных данных, несоответствие данных первичных документов и учётных регистров, нарушение налогового законодательства.

 

9. Отсутствие налаженного аналитического учёта МБП по их хранению.

Приводит к снижению уровня внутреннего контроля за сохранностью МБП, создаёт условия для их хищения.

 

1.5  Проверка соблюдения стандартов бухгалтерского учёта.

 

При исследовании операций с малоценными и быстроизнашивающимися предметами аудитору необходимо знать возможные нарушения норм П(С)БУ 9 «Запасы», требования которого распространяются на юридических лиц всех форм собственности, кроме бюджетных учреждений.

Наиболее часто встречающиеся нарушения П(С)БУ 9 «Запасы», которые выявляются при проверке операций с МБП, исследовании документации и записей:

 

1. Проверка правильности признания запасов, в том числе МБП, активами предприятия.

Возможные нарушения – в состав запасов, в том числе МБП, отнесены объекты, которые не могут быть признаны активами (завышение стоимости активов, нарушение принципа осмотрительности);

отсутствие вероятности того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием.

Стоимость МБП не может быть достоверно определена.

При этих нарушениях П(С)БУ 9 «Запасы» нарушаются пункты 3, 4, 6.

 

2. Проверка правильности определения первоначальной стоимости запасов, в том числе МБП.

Неправильное определение первоначальной стоимости запасов при их приобретении:

-        завышение первоначальной стоимости (приводит к завышению валовых затрат);

-        затраты, которые включены в первоначальную стоимость, документально не обоснованы или не предусмотрены П(С)БУ 9 «Запасы».

 

При этом нарушаются пункты 9 и 14 данного стандарта.

Неправильное определение справедливой стоимости МБП при их отнесении в уставный капитал при безвозмездном получении – нарушаются пункты 11 и 12.

Неправильное определение справедливой стоимости МБП при их бартерном обмене – нарушается пункт 13.

Безосновательная смена первоначальной стоимости МБП в учёте – нарушение пункта 15 данного стандарта.

 

3. Проверка правильности отображения в учёте операции по списанию запасов, в том числе МБП.

Нарушение стандарта может быть в следующем:

-        использование нескольких методов оценки при отпуске (нарушается пункт 16);

-        неправильное определение средневзвешенной стоимости (нарушен пункт 18);

-        не соблюдение порядка использования методов ФИФО или ЛИФО ( нарушены пункты 19 и 20);

-        использование метода оценки по ценам продажи при целесообразности применении прочих методов оценки (неточность учёта) – при этом нарушается пункт 22 данного стандарта.

 

4. Проверка соответствия данных учёта положениям учетной политики в части учёта МБП.

Отображение в балансе (на балансовом счёте 22) стоимости МБП, которые переданы в эксплуатацию (завышена стоимость активов); отсутствие или ненадлежащая организация оперативного количественного учёта переданных в эксплуатацию МБП, что приведёт к нарушению пункта 23.

5. Проверка достоверности данных по остаткам запасов, в том числе МБП, в финансовой отчётности.

Ненадлежащая организация учёта суммы уценки, которые подлежат к возмещению виновными лицами (нарушен пункт 27).

Проведение дооценки МБП после их уценки до чистой стоимости реализации на сумму, которая превышает первоначальную стоимость, то есть происходит завышение стоимости активов, нарушение принципа осмотрительности, нарушения пункта 28 данного стандарта.

 

6. Проверка достоверности информации об МБП, которые отображаются в примечаниях к финансовой отчётности.

При этом выявляют нарушения пункта 29 П(С)БУ 9 «Запасы»:

-        отсутствие информации о методах оценки выбытия МБП;

-        отсутствие информации о сравнении оценок МБП на дату баланса.

 

Выявление аудитором нарушения заносятся в его рабочие документы, а позднее находят отображение в аудиторском заключении.

 

 

Планирование аудита нематериальных активов

Цель аудита – установить соблюдение предприятием требований П(с)бу8 «Нематериальные активы». Исходя из цели аудита, определяются задачи и объекты проверки, источники информации для аудит.

Задачи аудита:

1. Установление правильности документального оформления движения нематериальных активов (НМА).

2. Проверка эффективности использования и хранения НМА.

3. Установка правильности определения срока полезной эксплуатации НМА.

4. Проверка правильности начисления износа НМА.

5. Подтверждение достоверности отображения в бухгалтерском учете оценки и переоценки НМА.

6. Определение законности проведения операций с НМА и отображения их в учете и отчетности.

Объектами аудита нематериальных активов является:

а) наличие и состояние сохранности нематериальных активов;

б) операции, связанные с движением нематериальных активов;

в) состояние оперативного, инвентарного, аналитического и синтетического учета нематериальных активов;

г) амортизация (износ) и индексация нематериальных активов;

д) приобретение и изготовление нематериальных активов;

е) материалы инвентаризации, статистической и финансовой отчетности.

Источники информации для аудита операций с нематериальными активами:

1) приказ об учетной политики предприятия;

2) первичные документы:

а) акты приема-передачи;

б) платежные документы;

в) лицензионные соглашения;

г) патенты и прочие свидетельства;

3) учетные регистры, которые используются для отображения хозяйственных операций по учету нематериальных активов;

4) аудиторские заключения предыдущего аудита и прочие документы, которые обобщают результаты контроля;

5) отчетность (Баланс ф.№1), Примечание к финансовой отчетности (ф.№5).

Планирование проведения аудита нематериальных активов осуществляется на основе:

- проведенного анализа деятельности предприятия, которое проверяется;

- оценки масштаба будущих работ по аудиту нематериальных активов;

- внутреннего контроля, который применяется.

Объем аудита определяется в соответствии условий договора по проведению аудита с предприятием – клиентом. Реальность плана аудиторской проверки нематериальных активов и объективность зависит от представлений аудитора об объекте проверки, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля нематериальных активов на предприятии.

План должен включить проверку: 

- реальности ограничения предприятия в правах собственности на активы;

- меру надежности гарантий, которые представлены относительно обязательств;

- уровень достоверности условных активов и обязательств в стоимостной оценке;

- обоснованности принятых сумм обязательств в счет будущих капитальных затрат;

- правильности ведения бухгалтерского учета;

- достоверности составления финансовых отчетов.

При планировании аудита нематериальных активов необходимо определить:

- аудиторские процедуры, которые необходимо применить;

- целесообразность привлечения к проверкам прочих аудиторов, экспертов;

- круг деятельности привлеченных к проверке других аудиторов, экспертов по согласованию с заказчиком аудита.

Содержание, масштаб и количество аудиторских процедур определяется на основе оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии, которое проверяется.

Важное значение в организации и проведении аудита нематериальных активов имеет сбор аудиторских доказательств того, что финансовые отчеты составлены в соответствии действующего законодательства и П(с)бу8 «Нематериальные активы», документальное их подтверждение, аудиторское заключение и аудиторский отчет, то есть правильно разработанный алгоритм проведения аудита и его реализация.

1.1.            Последовательность аудита нематериальных активов

Аудит нематериальных активов, как и прочие объекты учета, должен осуществляться в соответствии аудиторских стандартов, где сформулированы единые базовые требования к качеству аудита, который обеспечивает при их соблюдении уровень гарантии результатов аудиторской проверки. аудитору следует помнить, что проверка нематериальных активов осуществляется только в денежном (стоимостном) выражении на основании первичных документов.

Проведение инвентаризации нематериальных активов начинается с определения правильности отнесения сумм, которые учитываются на счете 12 «Нематериальные активы», именно в состав нематериальных активов, после чего проводится проверка обоснованности их приобретения, наличия документов, на основании которых оформлены приобретенные имущественные права.

Аудитору следует проверить, что в состав признанных предприятием необоротных активов не были включены созданные предприятием объекты, которые не признаются как необоротные активы (газетные заголовки, название изданий, список клиентуры и прочие объекты).

Что же касается прочих нематериальных активов, то аудитор должен проанализировать процесс их создания по фазам исследования и разработки с целью правильности их признания как активы предприятия. при этом аудитор должен учитывать, что какие-либо нематериальные активы, полученные в результате исследования, не признаются как активы предприятия, и поэтому затраты на проведение исследований могут быть списаны и отображены в составе прочих затрат операционной деятельности в том периоде, в котором они возникли.

Проверка признания нематериальных активов, полученных в результате разработки, осуществляется через установку соблюдения определенных условий. При отсутствии таких условий затраты, понесенные предприятием в процессе разработки, отображаются в составе прочих затрат операционной деятельности предприятия.

Аудитор должен проверить факт наличия объектов нематериальных активов в документации, в которой этот объект описанный, отображенный или другим способом зафиксированный на материальных носителях информации. Главным критерием на данном этапе аудитор считает возможность идентификации объекта и установление факта его наличия в документации предприятия. Необходимо проверить наличие документов, которые подтверждают права на их использование, а также правильность и своевременность отображения нематериальных активов на балансе предприятия.

Характерной особенностью объектов промышленной собственности является наличие охранных документов, которые подтверждают права на них; патентов на изобретение и промышленные образы, свидетельства на выгодные модели, программы ЭВМ, топологий интегральных и прочих микросхем. Поэтому следующим этапом аудита является проверка реальности охранных документов.

Проверка реальности охранных документов требует участия квалифицированных специалистов-консультантов, способных осуществить их объективную экспертизу.

Следующим этапом аудита является проверка документов, которые подтверждают права предприятия на данные объекты промышленной собственности. При этом возможны три основные варианта появления прав на объекты промышленной собственности:

- объекты были созданы непосредственно на предприятии или на его заказ (при финансировании разработок предприятием) и поэтому сначала предприятие владеет правом собственности (имущественными правами) на данные объекты и исключительными правами на их использование;

- объекты были созданы на другом предприятии, а потом права на них были полностью переданы данному предприятию;

- предприятие получило от других патентовладельцев официальное разрешение (лицензию) на право использования объектов промышленной собственности. В этом случае необходимо наличие лицензионных соглашений (договоров).

Основным содержанием данного этапа является проверка действительности прав предприятия на интеллектуальную собственность, объем прав предприятия (передается объект в собственность предприятия или только во временное пользование, сроков владения правами и прочих основных договорных условий использования таких объектов.

Аудитор должен установить правильность оценки нематериальных активов. По данным бухгалтерского учета исследуется стоимость нематериальных активов с учетом этого, что первоначальная стоимость их состоит из фактических затрат на приобретение и проведения в состоянии готовности до использования. Следует обратить внимание, что затраты на оплату процентов за кредит согласно с П(с)бу8 «Нематериальные активы» не включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов. Важным для аудита является правильность отображения в учете и отчетности операций, приобретения (за плату и бесплатно) нематериальных активов с учетом начисленного и уплаченного налога на добавленную стоимость. Аудитор проверяет выходные документы о поступлении нематериальных активов, правильность их оценки, установление норм амортизационных отчислений, а также соответствие подтверждающих документов на имущественные права предприятия. Проверяется правильность оприходования нематериальных активов, внесенных основателями, учредителями в счет их вложений в уставный капитал предприятия, устанавливается полнота вкладов и правильность их оценки, законность отнесения на счета бухгалтерского учета.

Особое место во время аудиторской проверки нематериальных активов отводится начислению и отображению их накопленной амортизации. Согласно с П(с)бу8 «Нематериальные активы» начисление амортизации по нематериальным активам осуществляется на протяжении срока их полезного использования, который устанавливается предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не больше как 20 лет.

Аудитор устанавливает правильность перечня нематериальных активов, на которые предприятие начисляет амортизацию, определения нормы амортизации по сроку их полезного использования, проверяет правильность начисления накопительной амортизации и достоверность отображения в бухгалтерском учете.

По всем нематериальных активах необходимо проверить наличие распорядительного документа предприятия об утверждении срока полезного использования. На предприятии может быть установлено наличие документов с подробным описанием каждого нематериального актива и порядка его использования.

Задача аудитора состоит в установлении правильности определения предприятием нематериальных активов, на которые не начисляется амортизация, а также их описание и отнесение на счета бухгалтерского учета.

Объектом аудиторской проверки являются правильность списания нематериальных активов с неполным начислением амортизации. особенно тщательно проверяют отображение в бухгалтерском учета результатов инвентаризации нематериальных активов. В случае выявления недостач необходимо установить размер убытка от кражи, порчи, уничтожения нематериальных активов, а также виновных в этом лиц и выяснить правильность начисленных сумм для удержания и отображения их на счетах бухгалтерского учета.

По каждому направлению проверки нематериальных активов и гудвила аудитор должен установить правильность бухгалтерских записей. Операции, связанные с приобретением, созданием, модернизацией нематериальных активов и гудвила, могут быть отображены следующим образом:

 

I. Учет нематериальных активов и негативный гудвил.

1. Приобретены нематериальные активы (на условиях авансовой оплаты)

 

Дт

Кт

а) по договору

154

63

б) ПДС

64

63

2. Зачислен приобретенный объект в состав нематериальных активов

 

Дт

Кт

 

12

154

3. Отображены затраты на создание программного обеспечения для собственных нужд

 

Дт

Кт

 

154

разные счета активов и

обязательств

4. Зачислено в состав нематериальных активов программное обеспечение, созданное собственными силами

 

Дт

Кт

 

125

154

5. Отображены затраты на исследования возможности технического совершенствования производства

 

Дт

Кт

 

941

разные счета активов и

обязательств

6. Отображены затраты на модернизацию программного обеспечения

 

Дт

Кт

 

154

счета разных активов и

обязательств

7. Списаны затраты на модернизацию программного обеспечения

 

Дт

Кт

 

125

154

8. Начислена амортизация нематериальных активов за отчетный период

 

Дт

Кт

 

счета соответствующих затрат

133

9. Приобретено предприятий (в том числе гудвил), имущество которого зачислено на баланс покупателя:

а) оплачено денежными средствами

Дт

377

Кт

31

б) принятого на баланс кредиторской задолженности (поставщиком) приобретенного предприятием

 

Дт

Кт

 

377

63

10. Зачислено на баланс покупателя имущество приобретенного предприятия:

а) основные средства

Дт

15

Кт

377

б) материалы

Дт

20

Кт

377

в) дебиторская задолженность покупателей

 

Дт

36

Кт

377

г) гудвил

Дт

19

Кт

377

11. Начислена амортизация гудвила

 

Дт

92

Кт

133

12. Приобретено предприятие (с негативным гудвилом), деятельность которого прогнозируется с расчетным убытком в будущем:

а) оплачено средствами

Дт

377

Кт

31

б) негативный гудвил

Дт

377

Кт

19

13. Зачислено на баланс покупателя имущество приобретенного предприятием

а) основные средства

Дт

15

Кт

377

б) готовую продукцию

Дт

26

Кт

377

в) дебиторскую задолженность

 

Дт

36

Кт

377

14. Отображена часть негативного гудвила, признанную доходом отчетного периода

 

Дт

19

Кт

746

 

Завершающим этапом аудита объектов нематериальных активов является подготовка заключения, которое включает предложения для клиента.

Схематично алгоритм аудита объектов нематериальных активов можно определить следующим образом:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


То есть, характерной особенностью аудита объектов нематериальных активов является экспертиза официальных охранных документов и анализа достоверности документов и анализа достоверности документов по приобретению имущественных прав и прав на их применение и использование.

При проведении аудита нематериальных активов, которые имеют специфику, необходимо привлечь как консультантов патентных поверенных и юристов, которые работают в этой отрасли.

Проведение аудиторской проверки по алгоритму, который предлагается, дает возможность значительно сократить трудовые затраты, поскольку в случае выявления отсутствия объекта нематериальных активов или его не тождественности объекту, который отображается в документах, дальнейшая проверка не имеет смысла (нет объекта – нет прав, которые из него выплывают).

Во время аудита объектов интеллектуальной собственности – прав на литературные, художественные и научные произведения, а также все прочие права, которые касаются интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественных отраслях, необходимо установить наличие акта приема-передачи, который подтверждает факт получения данного объекта и правильности его оценки.

Возможные нарушения норм П(с)бу 8 «Нематериальные активы», которые выявляются аудитором при исследовании документов, операций и записей.

№

Вопросы, которые исследуются

Возможные нарушения П(с)бу 8

Пункты, которые нарушены

1

2

3

4

1

Соответствие нематериальных активов установленным критерием признания активом

Неправомерность, отнесение объектов учета к нематериальным активам, отсутствие документов, которые подтверждают прав предприятия на данный объект, объект нематериальных активов не приносит экономической выгоды, его оценка определена недостоверно

п.п.

4,6

2

Оценка нематериальных активов в результате разработки

Нарушение условий отображения в учете нематериальных активов, полученных в результате разработки

п.7

3

Учет приобретенных нематериальных активов

нарушение требований по формированию первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов, включение в стоимость затрат по выплате процентов за кредит, за счет которого был приобретен объект

п.п.

10-15

4

Учет приобретения нематериальных активов в обмен на подобные объекты

Неправильное определение стоимости объекта нематериальных активов, полученных в обмен на подобный актив. Не включение разницы между остаточной и справедливой стоимостью переданного объекта в состав затрат отчетного периода

п.12

5

Учет приобретения нематериальных активов в обмен на неподобные объекты

Несоблюдение требований определения стоимости объекта нематериальных активов, полученного в обмен на неподобный актив

п.12

6

Учет бесплатно полученных нематериальных активов

Неправильное определение стоимости нематериальных активов, по которой они зачисляются на баланс предприятия

п.15

7

Учет нематериальных активов, отнесенных к уставному капиталу предприятия

Нарушение требований по определению стоимости нематериальных активов, по которой они зачисляются на баланс предприятия

п.14

8

Учет нематериальных активов, полученных в следствии объединения предприятий

Неправильное определение стоимости нематериальных активов, по которой они зачисляются на баланс предприятия

п.15

9

Учет созданных нематериальных активов

Неправомерное увеличение первоначальной стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат

п.п.

17-18

10

Учет амортизации нематериальных активов

Неправильное определение срока полезного использования, начисления износа на нематериальные активы сроком, который превышает граничный срок, предусмотренный П(с)бу 8

п.п.

25-31

11

Учет переоценки нематериальных активов

Проведение переоценки нематериальных активов, по которым не существует активного рынка.

Проведение переоценки лишь отдельного объекта группы. Неправильное определение первоначальной переоценкой стоимости и суммы износа

п.п.

19-14

12

Уменьшение полезности нематериальных активов

Неправильное и безосновательное отображение в учете суммы уменьшения полезности нематериальных активов

п.п.

32-33

13

Учет выбытия нематериальных активов

Неправильное исчисление и отображение в учете суммы НДС, финансового результата при выбытии НМА

п.п.

34-35

14

Отображение информации о нематериальных активах в Примечаниях к годовой финансовой отчетности

Заполнение только рекомендованных таблиц, Примечаний к годовой отчетности (ф.№5), отсутствие дополнительных пояснений

п.п.

36-37

 

1.2.            Требования к заключению по результатам проверки

нематериальных активов

 

В аудиторском заключении по результатам проверки нематериальных активов при соблюдении требований аудитор должен отражать:

а) принятость отчетности – общая сумма нематериальных активов является принятой и в основном соответствует реальным нуждам предприятия;

б) обоснованность – все нематериальные активы, отображенные в отчетности, реально существуют на дату составления баланса;

в) законченность – все нематериальные активы, правильно определенные по их количеству отображены в балансе и являются собственностью предприятием;

г) оценка – количество нематериальных активов, которые отображены в учете, соответствует их наличию, для их оценки правильно используют цены, период применения цен соответствует действительности;

д) классифицируется – нематериальные активы правильно классифицированы;

е) разделение по периодам – сумма активов, которые поступили и выбыли правильно разделены между двумя периодами;

ё) соответствие аналитического учета и синтетического учета – общие суммы в книгах аналитического учета соответствуют приведенным суммам в Главной книге;

ж) раскрытие – основные категории нематериальных активов, методы их оценки, правильно отображенные нематериальные активы в отчетности.

 

Цель и задание аудита операций с капиталом предприятия.

 

            Целью аудита капитала и обеспечения обязательств является установление достоверности первичных данных относительно формирования и использования собственного капитала и обеспечения обязательств, полноты и своевременности отображения информации в сводных документах и учетных регистрах; правильность ведения учета собственного капитала и обеспечения обязательств в соответствии с уставными документами и учетной политикой, достоверность отражения состояния собственного капитала и обеспечения обязательств в отчетности предприятия.

            Основными заданиями аудита капитала и обеспечения обязательств являются:

Ø    Проверка достоверности отображения показателей относительно собственного капитала и обеспечения обязательств в учете и отчетности, установление законности и правильности их формирования и целевого использования;

Ø    Проверка наличия учтенных материальных ценностей и поддержание законности использования средств целевого финансирования и поступлений;

Ø    Установление обоснованности операций по формированию прибыли и убытков, их использованию и распределению;

Ø    Установление полноты формирования уставного капитала, относительности фактических вложений участников условиям уставных документов, соблюдение сроков внесения долей в уставный капитал;

Ø    Проверка стабильности величины уставного капитала, его соответствия размеру, установленному уставными документами.

 

1.2.Предмет и объекты аудита капитала и обеспечения обязательств.

 

            Предметом аудита капитала и обеспечение обязательств являются процессы и хозяйственные операции, связанные с образованием собственного уставного, паевого, дополнительного и резервного капитала, учетом нераспределенной прибыли (непокрытых убытков), формированием изъятого и неоплаченного капитала, образованием обязательств будущих затрат и платежей, целевым финансированием, а также отношений, которые возникают при этом между предприятием и его владельцами и работниками.

            Исходя из цели, задач и предмета аудита капитала и обеспечения обязательств, контролеру необходимо знать их основные объекты (см. таблицу 1.1.)

 

1.3.Источники информации для аудита капитала и обеспечения обязательств.

 

            Источниками информации для аудита капитала являются:

  1. Приказ об учетной политике предприятия.
  2. Документы подтверждающие право собственности на имущество, которое вносится в качестве вклада в уставной капитал: свидетельство о праве собственности на недвижимость, земельные участки, транспортные средства, интеллектуальную собственность и т.д.
  3. Организационные документы: свидетельство о государственной регистрации, приказы и распоряжения, протоколы о результатах закрытой переписи, об итоге торгов, сборов собственников, акционеров; справки о принятии на учет в налоговом органе, о регистрации в органах статистики и соответствующих отделениях внебюджетных фондов, лицензии на виды деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с законодательством.
  4. Первичные документы по учету собственного капитала и обеспечения обязательств (см. таблицу 1.2).
  5. Учетные регистры, которые используются для отображения хозяйственных операций по учету собственного капитала и обеспечения обязательств (см. таблицу 1.3).
  6. Акты и справки предварительных  ревизий, аудиторские выводы и другая документация, которая обобщает результаты контроля.
  7. Отчетность (см. таблицу 1.3).

 

1.4.Способы изучения операций с собственным капиталом и обеспечением обязательств.

 

1.Фактический контроль.

            Аудит капитала и обеспечения обязательств целесообразно начинать с инвентаризации. Объектами инвентаризации являются: обязательства предприятия перед собственниками, участниками, паевиками и акционерами; обеспечение выплат отпусков, гарантийных обязательств; субсидии, ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов, целевые взносы физических юридических лиц и т.д.

Ø    Инвентаризация собственного капитала состоит в подтверждении сальдо по аналитическому учету с каждым участником. То есть инвентаризацией выявляются по соответствующим документам остатки, изучается обоснованность сумм, устанавливаются сроки возникновения обязательств предприятия перед собственниками, реальность частей в капитале.

Ø    При проведении инвентаризации обеспечения будущих затрат и платежей необходимо проверять операции как по их начислению, так и по их использованию, в том числе правомерность их образования и обоснования размеров на дату инвентаризации, а так же фактические затраты и платежи.

            Инвентаризация обеспечения обязательств заключается в проверке обоснованности остатка обозначенных сумм на дату инвентаризации, соответственно перечню созданных обязательств по распорядительным документам руководителя предприятия.

            Инвентаризационная комиссия по документам устанавливает и включает в опись суммы, которые подлежат отображению на счетах учета обеспечения обязательств.

 

2.Документальный контроль.

            При проверке формирования уставного капитала необходимо брать во внимание организационно-правововую форму предприятия которое поверяется. В частности, в акционерных обществах уставной капитал состоит из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами; в ООО – из ценности вкладов его участников.

            Аудитор и ревизор должны учитывать, что составляющие капитала отображаются в бухгалтерском учете одновременно с отображением активов или обязательств, которые приводят к изменениям структуры собственного капитала. В ходе исследования основную роль необходимо уделять изучению поэлементной расшифровки остатков собственного капитала (см. таблицу 1.4).

Ø    Проверка уставных документов, учетных   отчетных данных о формировании уставного капитала осуществляется в следующем порядке:

            - проверка наличия и формы уставных документов;

            - установление соответствия содержанию уставных документов требованиям законодательных и нормативных актов;

            - изучение полноты и соответствия сроков внесения уставного капитала;

            - проверка денежной оценки стоимости имущества, вносимого основателями в оплату акций при образовании АО;

            - проверка правильности налогообложения средств, переданных в уставной капитал;

            - установление законности видов деятельности;

            - определение соответствия размера уставного капитала данным уставных документов и законодательству;

            - проверка полноты и правильности формирования уставного капитала;

            - установление поддержания законодательно установленных сроков для окончательных расчетов по формированию уставного капитала;

            - оценка правильности отображения в учете формирования уставного капитала;

            - установление реальности внесения сумм в уставной капитал;

            - установление обоснованности изменения величины уставного капитала.

Ø    Проверка наличия и формы уставных документов состоит в установлении фактического права предприятия на проведение основного и других видов деятельности.

          В ходе такой проверки необходимо установить:

- наличие устава и уставного договора:

- наличие свидетельства о государственной регистрации предприятия или патента для субъектов малого предпринимательства;

- предмет деятельности предприятия;

- наличие лицензий (при необходимости);

- указывается ли в уставе осуществление внешнеэкономической деятельности;

- органы управления обществом;

- имеет ли право предприятие создавать на территории данной страны и за границей филиалы и другие структурные подразделения, выделенные в самостоятельный баланс;

- организационно-правовая форма;

- кто является основателями предприятия;

- размер уставного капитала и частей каждого основателя (внесенный в уставный капитал);

- виды счетов, которые предприятие имеет право открывать в учреждениях банков;

-определено ли уставом создание резервного и других видов капитала;

- порядок распределения прибыли;

- своевременно ли вносились изменения в уставные документы, если были таковые.

Ø    Изучение соблюдения условий уставного договора:

            - устанавливаются условия передачи имущества;

            - участие в деятельности, распределение между участниками прибыли и убытков;

            - управление деятельностью юридического лица;

            - выхода участников из состава и т.д.

 

                        Проверка соответствия уставу:

            - выявление нарушений порядка принятия и регистрации устава предприятия;

            - выявление нарушений основных принципов членства на предприятии, права и обязанности членов предприятия (на основании протоколов общих сборов участников и заседаний правления);

            - выявление нарушений уставных условий избрания и деятельности ревизионной комиссии предприятия;

            - правильность использования порядка назначения главного бухгалтера и специалистов;

            - своевременность проведения общих собраний и заседаний правления и их правомерность (данные протоколов);

            - правильность распределения валовой продукции и доходов предприятия;

            - соблюдение основных положений по организации, оплате труда и трудовой дисциплине;

            - наличие нарушений принципов социального обеспечения работников;

            - наличие мер, касающихся повышения культуры, улучшению быта и благоустройства предприятия;

            - наличие общественных организаций, как они работают и созданы ли для их функционирования необходимые условия.

Ø    Проверка правильности расчетов с основателями. Предполагает изучение следующих вопросов:

            - своевременность и размер внесения своей доли в уставный капитал;

            - в каком виде внесены доли и правильность оформления документации по этим операциям;

            - правильность начисления доходов от доли в капитале предприятия;

            - соблюдение соответствующих записей в первичных документах, в журнале  № 7 по счету 46 и Главной книге (при журнальной форме учета).

Ø    Проверка наличия и правильности оформления документов, подтверждающих факты расчетов с основателями. Контролер устанавливает проверку путем исследования наличия и правильности оформления документов, подтверждающих факты расчетов с основателями. При проверке в документах необходимо наличие ссылок на формирование уставного капитала, что важно не только для бухгалтерского учета, но и для целей налогообложения – обоснование правильности использование правильности использования льгот по налогам. При проверке поступлений основных средств и нематериальных активов в качестве внесения в уставный капитал, необходим анализ договоров о внесении необоротных активов, уточнение соответствия стоимости этих активов в договорах.

Ø    Проверка правильности формирования уставного капитала в акционерных обществах состоит в изучении следующих условий:

            - номинальная стоимость акций формирующих уставный капитал общества, приобретенный акционерами;

            - - одинаковая номинальная стоимость всех обыкновенных акций;

- соблюдение условий внесения средств основателями при создании АО;

- распространение акций ЗАО только между участниками или же путём подписания и купли-продажи на бирже;

- соответствие формы оплаты договора о создании общества или устава (денежными средствами, ценными бумагами, другим имуществом или имущественными правами и т.п.);

- проведение регистрации выпусков акций акционерным обществом;

- возможность получения информации об основателях, стадиях формирования капитала, виды акций и т.д.;

Ø  Проверка соблюдения сроков оплаты уставного капитала.

Фактическое поступление взносов основателей проверяется на основании первичных документов и записей в регистрах к счету 46. Дебетовое сальдо по этому счету отражает задолженность, которая числится за акционерами по оплате подписки на акции. При этом необходимо проверить своевременность погашения задолженности по взносам в уставной капитали реальность дебетового сальдо (см. таблицу 1.5).

Также целесообразно выявить соответствие дат и сумм, отображенных в доходных кассовых ордерах и Кассовой книге по денежным средствам, поступившим в счет оплаты акций, а также денежных средств или имущества.

Ø  Проверка обоснования изменений величины уставного капитала.

Источниками увеличения уставного капитала могут быть:

- средства, полученные АО от продажи своих акций свыше их номинальной стоимости (эмиссионный доход);

- нераспределенная прибыль по результатам предыдущего года;

- дивиденды.

Проверка подтверждения изменений уставного капитала осуществляется по данным записей по счету 40 с использованием устава АО, зарегистрированных изменений и дополнений к нему, протоколов общих собраний, выписок из решений Совета директоров и отчетности АО. В случае уменьшения уставного капитала необходимо выяснить причину такого решения. Если причиной является несвоевременность реализации акций, неоплаченных в установленный срок, то необходимо проверить:

      - отраженные записи в реестре акционеров;

      - возврат имущества или других средств, внесенных в оплату акций до завершения установленного срока;

      - деятельность общества соответственно Уставу, если требовалась выплата неустойки за несоблюдение обязательств по оплате акций.

Если уменьшение уставного капитала произошло вследствие несвоевременной реализации акций, купленных у акционеров, необходимо удостовериться в том, что общество действительно имело право их покупать.

Ø  Изучение равенства сумм и согласованности показателей.

Осуществляя проверку, необходимо убедиться в равенстве суммы, отраженной хозяйственным субъектом в отчетности форма №1 «Баланс» по статье «Уставной капитал» (строка 300), в Уставе. После государственной регистрации уставный капитал в сумме осуществленной подписки на акции, зафиксированной в Уставе, отражается по кредиту сч.40 в корреспонденции со сч.46 (см. схему 1.1).

Ø  Изучение соблюдения условий заключения коллективного договора.

Необходимо выяснить соблюдение взаимных обязательств сторон в регулировании производственных, трудовых, социально-экономических отношений, в том числе:

      - изменения в организации производства и труда;

      - нормирование и оплата труда, установление форм, систем, размеров заработной и других видов рудовых выплат (доплат, надбавок, премий и т.п.);

      - установление гарантий, компенсаций и льгот;

      - участие трудового коллектива в формировании, распределении и использовании прибыли;

      - режим работы, продолжительность рабочего времени и отдыха;

      - условия оплаты труда;

      - обеспечение жилищно-бытового, культурного, медицинского обслуживания, организация здоровья и отдыха работников;

      - гарантия деятельности профсоюзной и других представительских организаций;

      - условия регулирования фондов оплаты труда и установление межквалификационных соотношений в оплате труда;

      - порядок предоставления в случае простоя предприятия, учреждения, организации по независящим от работников причинам отпусков без сохранения заработной платы или с частичным её сохранением;

      - перечень должностей, работ и профессий, которые имеют ненормированный характер труда для правомерности отнесения соответствующей суммы отпускных на затраты предприятия;

      - право предприятия предоставлять материальную помощь работникам, в т.ч. на оздоровление;

      - право предприятия предоставлять займы своим работникам (для обоснования соответствующих действий перед налоговой службой).

Ø  Изучение законности изменений в составе основателей предприятия.

Необходимо изучить порядок выхода совладельцев, который предусмотрен в Уставе, а также документы, подтверждающие соглашение сторон.

Ø  Изучение операций с паевым капиталом.

Проверка предусматривает установление достоверности сальдо счета по балансу, в Отчете о собственном капитале, в Главной книге со сводной ведомостью паевого капитала, куда записываются итоги из книг аналитического учета паевиков. Также изучается  правильность расчетов отчислений от прибыли и законность их выплат членам кооператива.

Ø  Проверка правильности неоплачиваемой передачи активов.

Необходимо получить разъяснения предприятия, на каком основании поступившие нематериальные активы были отражены именно таким образом, оправданы ли эти объяснения, а также выяснить, проводилась ли оценка активов, которые поступили, экспертами.

Ø  Изучение источников формирования и правильности растраты резервного капитала.

Соответственно законодательству, предприятия обязаны образовывать резервный капитал с целью покрытия непроизводственных затрат и убытков, а также выплат доходов (дивидендов) участникам в случае отсутствия или недостаточности количества прибыли отчетного периода. Размер его не должен превышать 25% от уставного капитала.

В ходе аудита необходимо изучить следующие вопросы:

- наличие решения об образовании резервов и каких именно;

- правильность проведения расчета суммы резерва на будущий год;

- изменение суммы образованного резерва на конец года по сравнению с данными на начало периода;

- по каким причинам резерв не использовался в конце года и направление их использования в последующем году;

- целесообразность образования резервов, если из года в год наблюдается переход значительных сумм начисленных резервов;

- в каком месяце был образован резерв.

Так как образование резерва влияет на уменьшение прибыли, необходимо проанализировать целесообразность его образования и направления использования.

Ø  Изучение формирования и использования нераспределенной прибыли.

При проверке внимание необходимо уделить изучению правильности формирования прибыли (убытка) и его соответственного отражения на счетах.

Ø    Анализ операций с собственным и привлечённым капиталом.

- стоимость капитала – это цена, которую предприятие платит за привлечения капитала из различных источников;

- стоимость собственного капитала, привлеченного за счет внутренних источников, - определяется нормой прибыли, которую желают получить собственники предприятия; рассчитывается как отношение прибыли, направленной собственниками предприятия, ко вложенному ими капиталу в форме дивидендов, процентов относительно суммы собственного капитала;

- коэффициент автономии – показывает, в какой мере объем  активов, используемых предприятием, сформирован за счёт собственного капитала и насколько он независим от внешних источников финансирования; рассчитывается как соотношение собственного капитала предприятия на определенную дату и общей стоимости всех активов предприятия на эту дату;

- коэффициент маневренности собственного капитала – показывает, какую часть занимает собственный капитал, который инвестируется в оборотные активы, в общей сумме собственного капитала (характеризует степень мобильности и гибкости использования собственных средств капитала); рассчитывается как отношение рабочего капитала (число оборотных активов) к общей сумме собственного капитала;

- количество оборотов собственного капитала за период – рассчитывается как отношение чистого дохода предприятия за период к средней сумме собственного капитала в периоде;

- продолжительность оборота собственного капитала – рассчитывается как отношение количества дней периода к количеству оборотов собственного капитала в периоде;

- коэффициент рентабельности собственного капитала – характеризует уровень прибыльности собственного капитала, вложенного в предприятие, рассчитывается как отношение суммы общей прибыли предприятия к средней сумме собственного капитала в периоде.

Ø   Проверка своевременности и полноты целевого финансирования и целевых поступлений и их целевого использования.

            Целевое финансирование и поступление представляют собой средства, которые предназначены для финансирования тех или иных мер целевого назначения. При аудите необходимо выяснить, на какие цели и от кого предприятие планирует получить целевое финансирование и поступление средств. При этом учитывается, что средства эти должны использоваться исключительно по назначению. Во время проверки для получения информации по движению средств целевого финансирования и поступлений используются аналитические данные счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления», а также данные журнала-ордера 12.

Ø    Проверка операций поступления и использования гуманитарной помощи. Контролеру необходимо выяснить, зарегистрировано ли предприятие в реестре получателей гуманитарной помощи.

            При изучении этих операций необходимо учесть,, что гуманитарная помощь, используемая с целью получения прибыли, изымается или конфискуется в установленном законом порядке, а нарушители исключаются из реестра получателей гуманитарной помощи.

           

            В ходе проведения аудита собственного капитала и обеспечения обязательств контролёр может выявить типовые нарушения (см. таблицу 1.6). Таким  образом, выявленные контролёром нарушения заносятся в его рабочие документы, а затем находят отображение в соответствующих обобщающих документах.

 Аудит вспомогательных производств и обслуживающих отраслей агропромышленного комплекса.

Функционирование основных отраслей с/х обеспечивается услугами вспомогательных производств и обслуживающих предприятий, которые представлены ремонтно-механическими мастерскими, грузовым автотранспортом, электоро-, водо-, газо- и теплоснабжением, холодильными установками и живой тяговой силой. Их деятельность имеет определенную специфику, которую необходимо учитывать при проверке.

Задачи аудита вспомогательных производств – установит:

- законность и обоснованность отображения затрат и работ по каждому производству;

- правильность исчисления себестоимости.

Реализация поставленных задач способствует правильному документальному оформлению осуществленных операций вспомогательными производствами с/х предприятий.

Себестоимость единицы продукции (работ, услуг) вспомогательных производств определяется делением суммы затрат на объем продукции (работ, услуг). Аудитор должен установить осуществление бухгалтерских записей в ремонтной мастерской по фактическим затратам на ремонт техники по заказам с открытием отдельного аналитического счета по каждому заказу в журнале учета затрат мастерских, а также обобщение их в сводной ведомости и наличие правильно составленных производственных отчетов. Данные сводных документов сверяются с первичными документами (ведомостями, накладных, лимитно-заборных карт, нарядов на сдельную работу, счетов).

Для установления обоснованности отображения затрат в ремонтно-технической мастерской сначала проверяют правильность отнесения прямых затрат в разрезе установленных статей и соблюдение места затрат, а после этого – общепроизводственных затрат, которые отображаются на отдельном аналитическом счете по счету 23 «Производство» в разрезе статей.

Аудитор должен подтвердить правильность ежемесячного отчисления общепроизводственных затрат ремонтной мастерской на отдельные заказы (объекты, которые ремонтируются) в соответствии установленного метода распределения (пропорционально прямой оплаты труда) по каждому заказу.

Снятые с отремонтированного объекта узлы и детали оцениваются по справедливой стоимости (стоимость обновления) или стоимость приобретения на стоимость снятых узлов (деталей) уменьшаются затраты на ремонт объекта.

Себестоимость проведенного ремонта машин на протяжении года определяется как сумма прямых и общепроизводственных затрат, которые отнесены в порядке их распределения.

Важным документом проверки аудитора является Сводная ведомость, которая составляется на основе Журнала учета затрат. Она является обобщающим документом для проверки аудитором правильности учтенных (отображенных) затрат ремонтной мастерской, распределение отклонений от учетных цен и общепроизводственных затрат, определения себестоимости законченных работ и составленного производственного объекта, который является основанием для отображения осуществленных операций по бухгалтерскому учету.

Учет затрат и выполнение работ выполненных производств осуществляется на активном калькуляционном счете 23 «Производство». По дебету счета отображаются затраты на управление вспомогательных производств, а по кредиту – затраты, которые входят в себестоимость выполненных работ, услуг и продукции вспомогательных производств.

Аналитический учет осуществляется по видам работ или производств в Производственном отчете. Данные производственного отчета необходимо сопоставить с расчетно-платежной ведомостью по ремонтной мастерской, материальными отчетами. На основе Отчета затрат на синтетических счетах отображаются в журналах-ордерах № 10-2 с-х, и № 10-3 с-х.

Важным аспектом проверки является правильность списания фактических затрат по выполненным ремонтным работам и изготовленной продукции в конце месяца. Они могут быть списаны с кредита соответствующих аналитических счетов субсчета «Ремонтные мастерские» на счет потребителей на основе приложенной к сводной ведомости и Производственного отчета накладных «На сдачу изделий на склад» и акта приема-передачи отремонтированных и реконструированных объектов.

Себестоимость выполненных работ и выхода продукции ремонтных мастерских должны отображаться по дебету соответствующих счетов, а остаток по дебету на соответствующему аналитическому счету отображаются незаконченные работы по ремонту, изготовлению запасных частей, инвентаря.

По такой же самой схеме при учете специфики проводится также аудит грузового автотранспорта сельскохозяйственных предприятий. Затраты на содержание и эксплуатацию автотранспорта и выполненные ими работы учитываются также на отдельном субсчете счета 23 «Производство», к которому открывают один аналитический счет «Автомобильный транспорт» независимо их количества машин, их марок, грузоподъемности. Аудитор должен установить полноту отображения на дебете этого счета всех затрат связанных с содержанием и эксплуатацией автотранспорта, а на кредите – выполненную работу, оцененную по себестоимости (при перевозке груза – в тонно-километрах, при перевозке людей – в машино-днях), а также правильности ведения аналитического учета затрат грузового автотранспорта, который осуществляется в разрезе статей. Особое внимание при проверке правильности отображения в учете затрат и выполнения работ грузовым автотранспортом следует уделять Путевым листам грузового автомобиля. На основе этого документа, используя схему расстояний до основного пункта, рассчитывают пробег в километрах с грузом и без груза, а также объем выполненной работы в тонно-километрах. Сравнение выведенного общего пробега с показателями спидометра дает возможность определить реальный объем работ. Эти данные являются основанием для расчета затрат на оплату труда водителям и грузчикам.

Аудитор должен выяснить соответствие записей данных Путевых листов работы грузового автотранспорта, а также достоверность данных Сводной ведомости и реальности данных составленного Производственного отчета, где в разрезе корреспондирующих счетов отображены все затраты по автотранспорту. Приведенные в Производственном отчете затраты должны отображаться в журналах-ордерах № 10-2 с-х и № 10-3 с-х. Аудитор должен установить соответствие основания для распределения выполненных работ и предоставленных услуг автотранспорта по потребителям. С этой целью проверяют ведомости, где отображено: название груза, потребители услуги, количество перевезенных тонн и использованных тонно-километров (или машино-дней), их себестоимость. Эта ведомость является основанием для отображения на счетах затрат потребителем выполненных работ.

Аудитор должен выяснить правильность оценки и отображения в учете стоимости шин, снятых с автомобилей, которые не пригодны к эксплуатации. Они также должны быть отображены на кредите счета 23 «Производство» субсчете «Автомобильный транспорт» по установленным ценам.

Особое внимание аудитор уделяет выяснению правильности определения фактической себестоимости выполненных работ грузовым автотранспортом. Их определяют как результат от деления всех затрат по его содержанию между видами выполненных работ (перевоз грузов, людей).

Последовательность при проверке правильности определения фактической себестоимости выполненных работ следующая:

– сначала определяют фактическую себестоимость одного машинно-дня работы, т.е. все затраты по грузовому автотранспорту делят на общее количество отработанных машинно-дней, а фактическую себестоимость машинно-дня умножают на их количество при перевозке людей.

– определяют сумму фактических затрат после выполнения этой работы.

– разница между общей суммой затрат и фактическими затратами по перевозке людей составляет себестоимость выполненных работ по перевозке грузов (выполненных тонно-километров).

Аудитор должен зафиксировать тот факт, что его расчеты должны соответствовать с приведенными расчетами в документах.

Задачи аудита электроснабжения – это проверка правильности:

– документального оформления отображенных в учете операций;

– определение и отображение затрат на производство электроэнергии;

– расчет фактической себестоимости электроэнергии;

– распределение между потребителями и отображение в учете.

Для определения затрат на производство электроэнергии собственными электростанциями: оплаты электроэнергии; получение со стороны, и затрат на содержание линий электропередач, используют данные счета 23 «Производство» аналитический счет «Электропроизводство» и данные аналитического учета затрат электропотребителем, где они отображаются по отдельным статьям.

Правильность  документального оформления приведенных операций проверяют сверкой данных первичных документов, Журнала учета работы электрогенератора, Отчет о работе электростанций, Производственного отчета. Отчетные данные должны соответствовать данным Журналов-ордеров № 10-1 с-х, № 10-2 с-х, № 10-3 с-х. По дебету счета 23 «Производство» аналитический счет «Энергетическое производства» должны быть отображены затраты энергоснабжения с кредита тех счетов, по которым учитываются средства и услуги, отнесенные на содержание электростанций. Стоимость энергии, полученной со стороны, отображаются по дебету счета «Производство» субсчете «Энергетическое производства».

Учетной единицей в электроснабжение является киловатт-час. Общее количество произведенной и использованной электроэнергии в киловатт-часах определяется по показателям электроизмерительных приборов. В случаи их отсутствия затраты электроэнергии на производственные нужды рассчитывают по мощности электрогенератора и учетным данным о количестве часов работы, а затраты электроэнергии на освещение – исходя из количества и мощности осветительных точек и часов горения в определенный период.

Аудитор выясняет правильность ежемесячных расчетов фактической себестоимости электроэнергии и отчисления ее на счет потребителей. Базой для определения фактической себестоимости электроэнергии является сумма всех затрат на электроэнергию (содержание электростанций, стоимость полученной электроэнергии со стороны, затраты на содержание линий электропередач) и общее количество киловатт-час.

Количество киловатт-час, используемое на производственные и прочие нужды (кроме нужд самого электрохозяйства), является объем работ по электроснабжению.

Киловатт-час является учетной единицей электроснабжения, а 10 киловатт-час – калькуляционной.

Фактическую себестоимость электроэнергии определяют как результат от деления всех затрат на электроэнергию на общее количество киловатт-часов. По фактической себестоимости потребление электроэнергия должна быть отнесена на дебет счета потреблений.

Аналогично отображается в учете затраты и определяют себестоимость услуг по тепло- и водоснабжения. Калькуляционной единицей теплоснабжения является 10 Гкал, а водоснабжения – 1 м3 води.

аудит газоснабжения предусматривает установление правильности:

–  определения затрат по хозяйству газоснабжения;

– фактической себестоимости 1 м3 газа;

– распределение между потребителями;

– отображение затрат в учете.

Задачи аудита газового хозяйства и последовательность его проведения аналогичны задачам и последовательности аудита прочих структур вспомогательных производств.

Для установления достоверности отображения затрат в учете сначала выясняют полноту учета затрат на содержание и функционирования газового хозяйства (оплата труда слесарей и прочего персонала занятого газоснабжением, стоимость газа, полученного из газопровода, амортизация и ремонт строений, зданий, оборудования и т.п.). В ходе проверки достоверности отображения в учете затрат и предоставленных услуг аналогично прочим производствам сопоставляют данные аналитического и синтетического учета, проведенные расчеты себестоимости 1 м3 газа.

Учет затрат на содержание, функционирование газового хозяйства и предоставленных услуг потребителем газа ведут на счете 23 «Производство» отдельный аналитический счет «Газоснабжение». По  дебету этого счета отображаются затраты, а по кредиту – предоставленные услуги потребителям газа, количество, отпущенного газа по его фактической стоимости.

Аудитор должен установить правильность определения фактической себестоимости газа, проверяя при этом расчеты газового хозяйства. учетная и калькуляционная единица газоснабжения – 1 м3 газа, фактическая себестоимость которого определяется как деление всех учитываемых затрат на газоснабжение, включая стоимость приобретенного газа, на его количество.

Аудитору также следует убедиться в закрытии на конец месяца аналитического счета «Газоснабжение», на котором не должно быть остатка.

Аудитор должен выяснить правильность отображения операций по счету 234 «Вспомогательное производство».

Корреспонденция счетов по отображению операций по счету 23 «Вспомогательное производство»:

1.      Отнесены материальные затраты на вспомогательные производства

ДТ 23              КТ 20, 21, 22

2.      Отнесена стоимость услуг одного вспомогательного производства другому

ДТ 23              КТ 23

3.      Отнесена стоимость услуг сторонней организации, в т.ч. электроэнергии

ДТ 37              КТ 63, 68

4.      Начислена ОТ с начислениями

ДТ 23              КТ 66, 65

5.      Начислен износ

ДТ 23              КТ 13

6.      Оприходованы полученные от вспомогательных производств ценности:

а) отработанные шины, не подлежащие восстановлению

ДТ 20              КТ 23

 

б) отработанное масло

ДТ 203            КТ 23

в) запчасти и резина, которые не подлежат восстановлению

ДТ 207            КТ 23

г) приплод рабочих коней

ДТ 21              КТ 23

д) изготовлении МБП

ДТ 112            КТ 23

7.      Отнесена стоимость выполненных работ:

а) на перевоз ТМЦ

ДТ 20, 22                    КТ 23

б) ремонт ОС

ДТ 23, 92, 93, 94                    КТ 23

в) основное производство

ДТ 23              КТ 23

г) прочих производств

ДТ 23              КТ 23

д) нужд управления

ДТ 92              КТ 23

е) на капитальные вложения

ДТ 15              КТ 23

ж) работы на сторону

ДТ 90              КТ 23

 

Аудит животных на выращивании и откорме

Животные на выращивании и откорме – особенный вид оборотных активов. С одной стороны, это материальные ценности, которые поступили от производства как готовая продукция или купленные на стороне. А с другого ─ это особенный вид средств – живые организмы, которые находятся все время в незавершенном производстве. То есть это беспрерывный производственный процесс, в котором готовая продукция постоянно изменяет свой объем и стоимость.

К составу животных на выращивании и откорме включается поголовье, выращенное собственным предприятием и приобретенное на стороне, и не включается основное стадо продуктивного скота.

Цель аудита – подтвердить законность хозяйственных операций касающихся животных на выращивании и откорме и правильность отображения их в учете.

Задание аудита учета животных на выращивании и откорме – установить:

1.                       своевременность и правильность документального отображения операций по поступлению, движению, выбытию животных;

2.                       обеспечение сохранения животных;

3.                       законность осуществления хозяйственных операций движения животных;

4.                       правильность отображения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

В составе молодняка животных и животных на откорме  постоянно происходят перемены. Количество животных увеличивается за счет полученного приплода от собственного маточного поголовья, приобретения животных, выбраковки животных с основного стада, постановки на откорм и так далее.

 

            Аудит обеспечения сохранения животных

 

При проверке сохранения животных и птицы уточняют, все ли поголовье закреплено за материально ответственными лицами и составлены ли с ними договора о материальной ответственности, которые должны сберегаться в особом деле. А также проверяют у каждого материально ответственного лица наличие квалификации, необходимой для присмотра за животными того вида и группы, которые за ними закреплены.

Проверка условий содержания животных осуществляется путем осмотра помещений. Выявляют наличие помещений и количество в них скотомест, обеспеченность отдельных видов животных типовыми приспособленными помещениями, техническое состояние зданий и сооружений, использование средств механизации на фермах и их санитарное состояние. Проверяя количество скотомест в коровниках, телятниках с фактическим наличием поголовья животных, рассчитывают обеспеченность поголовья животных помещениями.

Сохранению поголовья животных способствует проведение инвентаризации, которая должна проводиться в разные сроки по половозрастным группам. Аудитор проверяет придерживание периодичности проведения инвентаризации, полноту охвата ею фактического поголовья скота и правильность отображения ее результатов в учете.

Полноту охвата инвентаризацией фактического поголовья животных проверяют сравнением показателей инвентаризационных описей с данными Журнала-ордера №9 с.-х., Отчетами движения скота и птицы на ферме. Устанавливают правильность регулирования отклонений по количеству поголовья, установленных в процессе инвентаризации. Выявленные инвентаризацией излишки животных должны быть оприходованы, а причиненные хозяйству убытки, покрытые за счет виновных лиц, в случае их отсутствия – за счет предприятия. При проверке сохранения животных в целом является контрольная инвентаризация животных, хотя в обязанности аудитора ее проведение не входит.

До начала инвентаризации проверяют состояние учета животных на ферме.

Результаты контрольной инвентаризации животных оформляются актом, который подписывают члены инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо. Последнее лицо должно дать расписку о том, что контрольная инвентаризация проведена в его присутствии, об отсутствии претензий и о том, что отмеченное в акте поголовье животных принято под особую материальную ответственность.

При недостаче или излишке животных материально ответственное лицо должно дать письменное объяснение выявленным отклонениям, которые вместе с актом являются основой для регулирования инвентаризационной разницы.

 

 

1.2. Проверка учета поголовья животных

 

При проверке учета поголовья животных аудитор должен установить:

v       придерживание требований документального оформления хозяйственных операций движения животных (Учетный лист движения животных и затрат кормов, Учетный лист забоя и падежа животных, Накопительная ведомость учета забоя и падежа животных);

v       соответствие данных Накопительной ведомости учета движения животных данным Учетных листов движения животных и затрат коров, а данных Отчета о движении животных и птицы на ферме данным Накопительной ведомости учета движения животных;

v       соответствие данных Накопительной ведомости учета забоя и падежа животных данным Учетных листов забоя и падежа животных;

v       придерживание периодичности проведения контрольного забоя животных для проверки выхода продукции от одной головы;

v       правильность составленного расчета вычисления прироста живого веса.

Животные могут поступать в хозяйство за счет приплода, покупки животных у других предприятий и населения, безвозмездной передачи.

Основным направлением проверки поступления животных является установление полноты их оприходования, особенно приплода.

Полноту оприходования приплода отмечают по данным зоотехнического и оперативного учета на фермах и бухгалтерского учета сельскохозяйственного предприятия.

Проверку полноты оприходования осуществляют так. Сравнивают акты на оприходывание приплода (ф. №95) с записями в Книгах учета движения скота и птицы на ферме (ф. №102), Журналом-ордером №9 с.-х., ведомостью №13.3 с.-х. и другими регистрами аналитического учета (машинограмы, книги), а также данные бухгалтерского и зоотехнического учета об оприходывании приплода.

Неполное оприходывание приплода выявляют по результатам контрольной инвентаризации, если фактическое количество животных будет выше, чем по данным учета. При выявлении фактов неполного оприходования приплода следует установить, не припрятаны в такой способ случаи неоформленного падежа, гибели молодняка, недостач, хищений животных и не создавались ли неучтенные излишки для следующего оформления бестоварных активов на покупку животных от населения и присвоения денежных средств.

 

Своевременность оприходования приплода отмечают сравнением даты оприходования приплода по актам с нормативными сроками отображения в учете этих операций. Несоблюдение этих сроков означает, что часть приплода может быть припрятана, и не учитывалась с целью присвоения животных или для создания резерва в случае возможного скрывания падежа. Несвоевременно оприходованный молодняк можно установить сравнением Ведомостей затрат кормов для этой группы животных с данными Книги учета движения скота и птицы на ферме.

Акты, отчетность, данные аналитического учета сравнивают с ведомостями об оплате труда, затратах кормов и статистической отчетностью. Кроме того, сравнивают количество поголовья приплода крупного рогатого скота за некоторый период с поголовьем дойных коров (за исключением яловых), приведенными в журналах учета надоя молока.

Анализ движения полученного приплода по инвентарным номерам, встречные проверки документов, регистров и отчетности бухгалтерского, зоотехнического и оперативно-статистического учета дают возможность выявить факты неоприходованного молодняка с целью скрывания его гибели или присвоения.

Проверку правильности и полноты оприходования животных, купленных у населения осуществляют на основе приемно-расчетных ведомостей о крупном рогатом скоте, принятом от населения (ф. №95-а и ф. №95-б). А также осуществляют сравнение ведомостей с ведомостями взвешивания животных, Отчетами о движении скота и птицы на ферме, аналитическим учетом, Ведомостями затрат кормов, платежными документами, а также данными контрольной инвентаризации и показаний опрашиваемых лиц, которые продавали скот и за которыми он был закреплен.

По таким данным устанавливают законность и правильность заключения договоров с население, полноту отображения в актах купленного поголовья; правильность расчета стоимости закупленных животных, полноту оприходования животных на субсчетах 211 «Молодняк животных на выращивании» и 212 «Животные на откорме».

Записи в регистрах учета животных на выращивании и откорме проверяют по схеме 1.1 «Записи в регистрах по учету животных на выращивании и откорме».

Аудитор должен помнить, что основные злоупотребления связаны с приписками количества закупленных животных, их массы, присвоением средств через завышение живого веса и стоимости животных, составлением финансовых документов. При выявлении злоупотреблений аудитору следует досконально выяснить их причины, использовав дополнительные контрольные проверки. Так, в случае выявления подделки документов на закупку скота у населения необходимо получить письменные объяснения должностных лиц (зоотехника, заведующего фермой) и лиц, которые продали животных, составить об этом промежуточный акт, который будет причиной для предъявления претензий, возмещение причиненных хозяйству убытков.

  Первичные документы

                                              ↓

                    

Книга учета животных и  птицы (ф.№34)

                                              ↓

 

Отчет о движении скота и птицы на ферме (ф.№102)

                                              ↓ 

                         

Журнал-ордер   №9 с.-х. и  ведомость

                           ↓                                  ↓↑

Главная книга

 

Оборотная ведомость аналитического учета на счете 21 «Животные на выращивании и откорме» (ф. №9а с.-х.)

                         ↓

Баланс

 

 Рис. 1.1 Схема записи в регистрах по учету животных на выращивании и откорме

 

Устанавливают также полноту оприходования живого веса животных. Записи Журнала-ордера №9 с.-х. и Ведомости по счету 21 «Животные на выращивании и откорме» сверяют со схемой 1.2.

 

Журнал-ордер №9 с.-х. и ведомость

                    ↓                                                           ↓                               

К-т 21 «Животные на выращивании и откорме» в Д-т:

 

Д-т 21 «Животные на выращивании и откорме» с К-та:

               ↓                                                                ↓

155 «Формирование основного стада» (ф.№10.3б с.-х.)

21 «Животные на выращивании и откорме» (ф. №9 с.-х.)

90 «Себестоимость реализации»,

94 «другие затраты операционной деятельности»,

99 «Чрезвычайные затраты» (ф. №11.4 с.-х.)

 

107 «Рабочий и продуктивный скот» (ф. №13 с.-х.)

21 «Животные на выращивании и откорме» (ф. №9 с.-х.)

23 «Производство « (ф. №10.3 с.-х.)

372 «Расчеты с подотчетными лицами» (ф. № 7 с.-х.)

63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (ф. № 6 с.-х.)

68 «Расчеты по другим операциям» (ф. № 8 с.-х.)

74 «Другие доходы» (ф. № 11 с.-х.)

42 «Дополнительный капитал»,

46 «Неоплаченный капитал» (ф. № 12 с.-х.)

 

 

 

Рис. 1.2  Схема сверки записи Журнала-ордера №9 с.-х. и ведомости по счету 21 «Животные на выращивании и откорме»

 

Для проверки полноты оприходования прироста живого веса животных используют ряд приемов.

Первый прием – установление правильности отображения в документах прироста живого веса животных, которое в значительной мере зависит от порядка взвешивания животных – сроков и способов проведения (целого или выборочного). Аудитор изучает правильность оформления бухгалтерских документов ─ ведомостей взвешивания (ф. № 98а), расчетов нахождения прироста живого веса (ф. № 98а), Отчетов о движении скота и птицы на ферме (ф. № 102), Ведомости № 13.3 с.-х., Журнала-ордера № 9 с.-х. А также и другие регистры аналитического учета к субсчетам 211 «Молодняк животных на выращивании», 212 «Животные на откорме».

 Аудитор проводит сквозную проверку, сравнивая их данные с записями в журналах зоотехнического учета, статистической отчетностью (ф. № 24) и расчетами по начислению оплаты труда животноводам за прирост живого веса.

 

Вторым приемом проверки полноты оприходования прироста животных является контрольное взвешивание, результаты которого сверяются с данными последней ведомости взвешивания животных. Установление значительных различий требует целого повторного взвешивания всего поголовья животных на ферме.

Восстановление стада животных сопровождается беспрерывными изменениями, связанными с формированием их отдельных производственных и половозрастных групп.

 

1.3. Проверка движения животных

 

 Проверка движения животных предусматривает установление своевременности и правильности оформления документов касающихся перевода животных из одной учетной группы в другую. При этом сверяют записи в актах и перевод животных с нормативными сроками перевода по отдельным их видам и группам. Так, телочек старше двух лет переводят в основное стадо после проверки их продуктивности, но не позже трех месяцев с момента отела.

Данные о живом весе животных в ведомостях взвешивания следует сравнивать за несколько месяцев.

 

1.4. Аудит поступления животных

(типовая корреспонденция)

 

№

П/п.

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Поступление животных на выращивании

1

 

Оприходован молодняк животных, купленных у поставщика

 

211 «Молодняк животных на выращивании»

 

63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

 

2

Отображена сумма налогового кредита с НДС (в случае наличия налоговой накладной)

641 «Расчеты с поставщиками»

63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

3

Отображена стоимость доставки молодняка животных посторонним автотранспортным предприятием

211 «Молодняк животных на выращивании»

63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

4

Отображена сумма налогового кредита с НДС (в случае наличия налоговой накладной)

641 «Расчеты по налогам»

63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

5

 

Заплачена стоимость полученного молодняка животных

 

63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

311 «Текущие счета в национальной валюте»

 

6

Оприходованы животные, выбракованные из основного стада для откорма

21 «Животные на выращивании и откорме»

107 «Рабочий и продуктивный скот»

7

Оприходованы животные, принятые от населения для реализации»

21 «Животные на выращивании и откорме»

685 «Расчеты с другими кредиторами»

8

Получен приплод молодняка продуктивного скота

21 «Животные на выращивании и откорме»

23 «Производство»

 

 

Таблица 1.1 – Корреспонденция расчетов по учету животных на выращивании и откорме

 

Правильность отображения в учете и отчетности животных по отдельным производственным и половозрастным группам проверяют путем сверки фактических данных инвентаризационных описей с показателями актов на перевод животных. А также, Книги учета движения скота и птицы на ферме, Отчетов о движении скота и птицы на ферме, товарно-транспортных накладных, ведомостей затрат кормов, начисления оплаты труда в животноводстве.

Операции, связанные с выбытием животных, всецело определяют по всем направлениям: реализация, забой в хозяйстве, обмен, бесплатная передача, падеж, гибель и хищения.

 

1.5. Аудит реализации.

 

Аудит операций касающихся реализации животных должен установить законность, целостность, правильность оформления и отображения этих операций в учете.

Реализация животных по себестоимости живого веса отображается по дебету субсчета 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» и кредитом субсчета 211 «Молодняк животных на выращивании» и 212 «Животные на откорме».

Передача молодняка скота и птицы работникам в порядке натуральной оплаты (по плановой себестоимости живого веса) отображается по дебету субсчета 901 «Себестоимость реализованной продукции» и кредитом счета 21 «Молодняк животных на выращивании и откорме».

Проверка забоя скота в хозяйстве аудитором сводится к установлению:

v     правильности и своевременности оформления актов на выбытие животных и птицы;

v     факта взвешивания животных перед забоем;

v     нормативной ответственности выхода мяса и субпродуктов.

Источниками проверки являются: акты на выбытие животных и птицы, ведомости взвешивания животных, нормативные данные о выходе мяса в забойной массе в зависимости от вида и групп животных.

 Забой  молодняка, взрослого скота на откорме, птицы и кроликов на мясо отображается по дебету счета 23 «Производство» и кредитом счета 21 «Животные на выращивании и откорме».

Отдельным направлением аудиторской проверки должны быть факты падежа и вынужденного забоя животных. С этой целью изучают акты на выбытие животных, диагноз заболеваний, который объясняет их падеж.

Основным методом является встречная проверка. С помощью ее сверяют данные актов на выбытие животных с данными Книги учета движения животных и птицы (ф. № 34), Отчетами о движении скота и птицы на ферме (ф. № 102). А также регистрами аналитического учета (Журнал-ордер № 9 с.-х.), формой статистической отчетности № 24, с журналами для регистрации больных животных (ф. № 1-вет.), ветеринарной отчетностью, протоколами или актами разделывания туши. Необходимо сравнить живой вес по акту (ф. № 100) с ведомостью последнего взвешивания и установить факты снижения падежа, особенно когда он случился по вине материально ответственного лица, которое должно возместить материальный убыток.

Особенно внимательно следует изучать факты фиктивной реализации или забоя животных с целью скрывания их падежа. Важно проверить, на какие цели использована мясопродукция таких животных. Для установления вероятности данных  о падеже животных целесообразно также проверить данные учета и отчетности пункта штучного осеменения.

Заключительным этапом проверки падежа животных является расчет общего количества падежа и суммы убытков, причин, из-за которых это произошло, виновных в этом лиц, размеров возмещения последними материального убытка и полноты страховых возмещений за стихийное бедствие и инфекционных заболеваний.

Продажа животных населению за наличные предусматривает проверку правильности расчетов и своевременность поступления средств. Для этого сверяют данные платежных накладных на отпуск животных и птицы на ферме, Отчет о движении животных и птицы на ферме, приходных кассовых ордеров.

Досконально необходимо проверить каждый случай хищения и пропажи животных, установить наличие актов на выявленные недостачи. Для этого уточняют дату составления актов, состав комиссии, достоверность подписей, соответствие данных в первичных документах и Отчете о движении животных и птицы на ферме за смежные периоды, опрашивают ответственных лиц, которые излагают сущность фактов в объяснительных записках.

Списание выявленных недостач молодняка животных и взрослого скота на откорме, птицы, кроликов и других животных отображаются по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредитом счета21 «Животные на выращивании и откорме».

 

1

Переведен молодняк животных в основное стадо

15  «Капитальные инвестиции»

21 «Животные на выращивании и откорме»

2

Оприходованы животные и переведены в основное стадо

107 «Рабочий и продуктивный скот»

15 «Капитальные инвестиции»

3

Реализованы покупателям животные на выращивании и откорме

361 «Расчеты с отечественными поставщиками»

701 «Доход от реализации готовой продукции»

4

Отображена сумма налоговых обязательств с НДС

701 «Доход от реализации готовой продукции»

641 «Расчеты по налогам»

5

Списана себестоимость реализованных животных

901 «Себестоимость реализованной готовой продукции»

21 «Животные на выращивании и откорме»

6

Списана себестоимость животных, погибших в связи с эпидемией и чрезвычайными ситуациями

991 «Потери от стихийного бедствия»

21 «животные на выращивании и откорме»

 

 

Таблица 1.2 – Выбытие животных

 

В случае проведения аудита расширенного воспроизводства стада необходимо проверить выполнение плана выхода поголовья и оборота стада животных. При расширенном воспроизводстве количество скота до конца года увеличивается за счет выращивания ремонтного молодняка, который превышает число животных, которые выбыли. При этом происходят не только количественные, но и качественные смены стада, увеличивается его природный состав, возрастает продуктивность скота.

 

 

1.6. Аудит выполнения плана выхода поголовья скота

 

Выполнение плана выхода поголовья скота проверяют сравнением фактического поголовья на конец отчетного периода с количеством поголовья, предусмотренного планом на ту самую дату, а также с поголовьем прошлого года.

Для характеристики использования маточного поголовья высчитывают показатели выхода телят и телок и выхода делового молодняка и осуществляют сравнительный анализ этих показателей в динамике с другими хозяйствами.

После этого проверяют выполнение плана оборота стада по видам поступления и выбытия групп животных: перевод в основное стадо, выбраковка из основного стада, купля-продажа забой в хозяйстве и т.д. При этом внимательно изучают породный состав, молочную продуктивность, откормленность животных. Такой анализ фактического и планового оборота стада дает возможность выявить резервы улучшения воспроизводства и повышения продуктивности скота, сформировать соответствующие предложения для этого.

 

 

 

 

 

 

 

 

Цель и задачи аудита с текущими обязательствами.

Цель аудита операций по обязательствам состоит в установлении достоверности первичных данных относительно наличия обязательств перед кредиторами, полноты и совершенности отображения первичных данных в свободных документах и учетных регистрах, правильности ведения учета обязательств и его соответствия принятой учетной политике, национальным положениям (стандартным) бухгалтерского учета, реальности существующих обязательств, законности и целесообразности проведенных расчетов, достоверности отображения состояния обязательств в отчетности хозяйствующих субъектах.

Обязательства представляют собою задолженность предприятия, которая возникла вследствие прошлых событий и погашения которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, которые содержат в себе экономические выгоды.

Задачи аудита операций с текущими обязательствами это:

À      оценка состояния расчетно-платежной дисциплины по всем видам расчетов с кредиторами предприятия;

À      установления достоверности данных бухгалтерского учета операций по обязательствам;

À      установления наличия, правильности оформления и соблюдения условий договоров и других документов, которые определяют права и обязанности сторон по поставке материальных ценностей выполнению работ, оказанию услуг; 

À      анализ правильности и полноты получения оплаты за приобретенные материальные ценности, их оприходывание;

À      установление причин создания задолженности, давности её возникновения и реальности получения;

À      установление своевременности расчетов с бюджетом, перечисление задолженности кредиторам;

À      оценка системы расчетов с персоналом, которая действует на  предприятии, её эффективность, состояние синтетического и аналитического учета операций по оплате труда и расчеты с персоналом предприятия за период, который проверяется;

À      установить правильность организации учета рабочего времени и выработки на предприятии; обоснованности начисления заработной платы, проведения удержаний с неё;

À      оценка полноты отображения осуществленных операций в бухгалтерском учете и проверка правильности отображения по статьям баланса соответствующих остатков задолженности;

À      проверка соблюдения налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда, с внебюджетными фондами, по социальному страхованию и обеспечению;

À      установление соблюдения действующего законодательства, правомерности, целесообразности и обоснованности управленческих решений ответственных должностных лиц, при осуществлении расчетных операций  с поставщиками, бюджетом, персоналом предприятия, прочими кредиторами;

À      разработка мероприятий по реализации результата контроля с целью предупреждений злоупотреблений и нарушений. 

 

 

1.2. Предмет и объекты аудита текущих обязательств.

Предметом аудита операций с обязательствами являются хозяйственные процессы и операции, связанные с расчетами с поставщиками и подрядчиками, с персоналом, бюджетом и внебюджетными фондами, прочими кредиторами, а также отношения, которые возникают при этом между сторонами.

Объектами аудита операций по обстоятельствам являются:

1.                              Элементы учетной политики:

*      порядок проведения обязательств инвентаризации предприятия;

*      формы кадровой документации;

*      формы, системы, размеры заработной платы и прочих выплат;

*      установление режима работы;

*      нормирование и оплата труда;

*      порядок создания резерва на выплату отпусков, ежегодного вознаграждения за выслугу лет, вознаграждений по итогам работы за год;

*      порядок обработки и хранения первичных документов и регистров учета по оплате труда;

*      срок предоставления первичных документов по учету труда и ее оплаты в бухгалтерию предприятия;

*      изменение в организации труда;

*      формы кадровой документации.

2. Операции по учету расчетов:

*      с поставщиками и подрядчиками;

*      с бюджетом по налогам и платежам;

*      с внебюджетными фондами по страхованию;

*      персоналам по оплате труда и по прочим операциям;

*      по полученным займам;

*      с разными кредиторами по прочим операциям;

*      с учредителями и участниками.

3. Записи в первичных документах, учетных регистрах и отчетности.

4.Информация о нарушениях в ведении учета, недостачи, злоупотребления, которые нашли документальное подтверждение в актах ревизии, проверок, выводах аудиторов, постановлениях правоохранительных органов.

 

 

1.3. Источники информации для аудита операций по текущим обязательствам.

Источниками информации для аудита операций с текущими обязательствами являются:

  1. Приказ об учетной политики предприятия.
  2. Первичные документы по учету обязательств:

Á       расчеты и справки бухгалтерии;

Á       выписки банка;

Á       расчетно-платежные ведомости;

Á       ПКО;

Á       РКО;

Á       платежные поручения.

3.      Учетные регистры, которые используются для отображения операций по учету обязательств.

4.      Акты и справки предыдущих ревизий, аудиторские заключения и прочая документация, которая обобщает результаты контроля.

5.      Отчетность:

Á       баланс ф. №1 строка 570;

Á       отчеты в Пенсионный фонд  и фонды социального страхования.

 

 

1.4. Приемы и способы изучения операций по текущим обязательствам.

 

1.4.1. Фактический контроль.

Аудит операций по обязательствам целесообразно начинать с инвентаризации. Целью проведения инвентаризации обязательств является установление правильности расчетов с кредиторами, обоснованности сумм кредиторской задолженности, выявление реальности задолженности перед персоналами предприятия по оплате труда и прочим операциям.

Объектами инвентаризации выступают данные по состоянию расчетов по обязательствам на определенную дату, а также средства кредиторской задолженности, в расчетах по необфактуренным поставкам, расчетам по недостачам и потерям, с персоналом предприятия по претензиям, полученным кредитам и ссудам.

Инвентаризация расчетов с бюджетом, поставщиками и подрядчиками и прочими обязательствами состоит в выявлении по соответствующим документов остатков задолженности и детальной проверке обоснованности сумм, которая учитывается на этих счетах. Комиссия устанавливает срок возникновения обязательств по расчетах кредиторов, их реальность и лиц, которые должны в определенные сроки погашены.

Специфика процесса инвентаризации состоит в том, что наряду с чисто бухгалтерской информацией проверяется соответствие осуществленных операций законодательно–правовым нормам. В ходе проведении инвентаризации кредиторской задолженности аудитор должен:

*      оформить выписки, которые указывают на реальное существование кредиторской задолженности, и послать их всем кредиторам предприятия. Предприятия-кредиторы обязаны на протяжении десяти дней с дня получения этих выписок подтвердить эту задолженность или заявить свои возражения по этому поводу;

*      требовать от поставщиков предоставлять расчетно-палатежные документы по необфактуренным поставкам (после проверки бухгалтериею этих поставок). Поставщиками предоставляются соответствующие документы или заявляется об отсутствии задолженности. Если предоставление документов невозможно, поставщиками сообщаются причины.

Если расхождение по счетам выявленные во время проведения инвентаризации на дату составления баланса не устранены или они остались не выясненными, то каждая сторона признает правильными и отображает в балансе те суммы задолженности, которые подтверждаются данными бухгалтерского учета.

Аудитор должен обязательно согласовать с учреждениями банков и налоговыми органами суммы по расчетам с ними, поскольку наличие несогласованных сумм в таких случаях не разрешается.

При инвентаризации расчетов инвентаризационные описи следует составлять в разрезе каждого вида задолженности: нормальной, сомнительной, безнадежной, - и по шифрах бухгалтерских счетов. Если в ходе инвентаризации выявлены суммы кредиторской задолженности со сроком исковой давности, который прошел, к акту инвентаризации прилагается справка, в которой комиссия отображает:

§  лиц, которые ответственны за внутренний контроль операций по обязательствам;

§  реквизиты кредиторов, по расчетам с которыми сроки исковой давности прошли;

§  даты, причины, основания возникновения и суммы вышеназванных задолженностей.

Аудитором по документам устанавливается тождественность расчетов с банком, другими организациями; предъявление исков на удержание в принудительном порядке дебиторской задолженности; суммы задолженности по недостачам, расчетам и хищением, и меры, принятые по их возмещению; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которых пришел срок исковой давности; долги по недостачах, расчетах и хищениях, в возмещении которых отказано судом в следствии необоснованности исков, а также в следствии неплатежеспособности должников. Соответствующие суммы должны быть списаны с баланса в установленном порядке. 

                                                                                                                                                                                                                                       

1.4.2. Документальный контроль.

От своевременности расчетов зависит успех осуществления всей производственной  и финансовой деятельности любого предприятия, которое связано с расчетными взаимоотношениями.

Для решения поставленных перед аудитором задач, проверку рекомендуется начинать с расчетов с поставщиками и подрядчиками, после чего проверяют расчеты с бюджетом, органами социального страхования и прочими кредиторами. Завершается проверка исследованием кредитных операций.

В ходе документальной проверки расчетных и кредитных операций, аудитор, в первую очередь, должен познакомится с перечнем предприятий, а также с фамилиями лиц, с которыми предприятие, которое проверяется, ведет расчеты, изучает динамику кредиторской задолженности и установить, соответствуют ли данные, полученные по расчетам, данным бухгалтерского учета.

Это дает возможность выяснить качество внутреннего контроля со стороны бухгалтерии, выявить случаи искажения отчетных данных по расчетам.

Документальную проверку расчетных и кредитных операций проводят в такой последовательности:

1.      По данным аналитического учета (счета 50-68) выявляют суммы кредиторской задолженности. Для этого аудитор должен запросить у кредиторов подтверждение о надлежащей им сумме.

2.      Сверяют остаток задолженности, которая учитывается на балансе, на начало периода проверки с каждого вида расчетов с остатком в учетных регистрах и с актами взаимопроверки расчетов с поставщиками и подрядчиками.

3.      Проверяют записи по каждому виду расчетов в регистрах, а также документов, которые послужили основанием для этих записей. Такую поверку необходимо проводить по каждому счету и месяцем последовательно, то есть каждая запись аналитического счета каждой суммы того или иного вида расчетов необходимо сверить с документами, а так же с записями в Главной книге с соответствующими корреспондирующими счетами.

4.      Проверяют законность проведенных операций по каждой сумме задолженности.

Документальная проверка расчетов по страхованию осуществляется аудитором, следующим образом. С целью установление правильности, полноты и своевременности осуществленных отчислений на социальное страхование и пенсионное обеспечение по видам оплаты труда за соответствующий отчетный период аудитором проводится проверка своевременности перечисления взносов и законность использования средств Пенсионного фонда и фондов социального страхования, и страхования на случай безработицы. Перед проведением аудита расчетов по страхованию, прежде всего, необходимо установить зарегистрировано предприятие как плательщик страховых взносов по месту своего нахождения. После чего проверка проводится в следующем порядке:

1). Установление правильности применения ставок страховых взносов и определение выплат, на которые начисляются страховые взносы.

Осуществляя проверку расчетов по страхованию, важно установить правильность использования средств Пенсионного фонда и фондов социального страхования и страхования на случай безработицы, и в частности определить целевое использование средств, а также наличие документов, которые подтверждают право на назначение соответствующих выплат (листы нетрудоспособности).

При проведении аудита отдельное внимание следует обратить на правильность определения средней заработной платы для начисления пособия по временной нетрудоспособности, соответствие установленного работнику общего стажа работы. Также необходимо, сравнить количество оплаченных дней и сумм выплаченного пособия по данным листкам временной нетрудоспособности с днями и суммами, которые отображены в бухгалтерском учете предприятия и расчетных ведомостях, количество оплаченных по листкам нетрудоспособности дней данным табелей учета использования рабочего времени.

Если в ходе исследования возникают подозрения о наличии оснований для начисления и выплаты пособия по нетрудоспособности, целесообразно провести встречную проверку (или сделать запрос) в лечебные учреждения города (района) с целью установления добавок нахождения на местах нетрудоспособности вследствие временной нетрудоспособности лиц, которые работают на предприятии, что проверяется. Вследствие проверки оформляется соответствующая справка с отражением в ней фамилии, имя, отчества, должности, периода временной нетрудоспособности, номера листка нетрудоспособности. Полученные таким образом данные сверяются с данными табелей учета отработанного времени, с целью определения явных отклонений и случаев, когда данные временной нетрудоспособности в табелях не отличались, и за эти дни начислялась заработная плата. 

2). Проверка своевременности и полноты перечисления взносов.

Проверкою необходимо установить своевременность уплаты начисленных взносов в соответствующие фонды, так как за несвоевременную уплату взносов начисляется пеня.

3). Проверка правильности составления корреспонденции по счетам 65 «Расчеты по страхованию».

Проверка предусматривает установления соответствия записей аналитического учета по счетам 65 записям в Главной книге и формах бухгалтерской отчетности.

При проверки данных по счету 65, аудитор должен обратить внимание на:

Í   правильность определения базы для начисления страховых взносов или создания страхового резерва;

Í   правильность применения норм отчислений, установленных законодательством;

Í   своевременность начисления, перечисления и правильность использования страхового возмещения или страхового резерва при наступлении страхового случая;

Í   правильность документального оформления (правильное оформление расчетно-платежных документов) и ведение бухгалтерского учета по счету 65;

Í   соответствие данных аналитического и синтетического учета по счету 65 с записями в Журнале 10.2 с/х, 10.3 с/х; Журнале № 3, 5 5А; Главной книге и балансе.

4). Установление правильности составления и своевременности предоставления отчетов по видам страховых взносов, правильность отображения в учете штрафов и пени за неправильное определение и/или несвоевременное перечисление страховых взносов.

С целью контроля достоверности составления отчетов по страховым взносам проверяют соответствие сумм, отображенных в отчете, данным регистрам бухгалтерского учета, наличия подписей руководителя предприятия и главного бухгалтера на соответствующих отчетных формах.

  

 

1.5. Аудит сбора на обязательное государственное пенсионное страхование.

Цель аудита – проверить и подтвердить правильность расчетов по платежам, по страхованию, по всем видам оплаты труда, полноту и своевременность их перечисления в государственные целевые фонды, законность использования этих средств.

Задачи аудита – установить:

à         круг плательщиков сбора на обязательное государственное пенсионное страхование;

à         правильность определения базы для начисления страховых взносов или создания страхового резерва;

à         соблюдение установленных норм отчислений в соответствии с действующим законодательством;

à         начисление страховых взносов и использование страхового возмещения или страхового резерва при наступлении страхового случая;

      правильность документального оформления (наличие страховых полисов, оформление в соответствии с требованиями действующего законодательства, расчетно-платежных документов) и ведение бухгалтерского учета по счету 65 «Расчеты по страхованию»;

à         соответствие данных аналитического и синтетического учета по счету 65 записям в Журнале-ордере 10.2с/х; 10.3с/х, Главной книге, баланса;

à         причины просроченных платежей по страхованию;

à         обоснованность разработанных мероприятий по предупреждению допущенных нарушений;

à         законность использования средств Пенсионного фонда, фондов социального страхования, страхования на случай безработицы.

Источниками информации для аудита являются:

1)                              расчеты и справки по отдельным видам платежей;

2)                              выписки банка и приложенные к ним документы о перечислении сумм, что подлежат уплате в государственные целевые фонды;

3)                              акты предыдущих проверок;

4)                              бухгалтерские записи по счету 65 «Расчеты по страхованию» и субсчетам 651 «По пенсионному обеспечению»; 652 «По социальному страхованию»; 653 «По страхованию на случай безработицы»; 654 «По индивидуальному страхованию»; 655 «По страхованию имущества»; 656 «По страхованию от несчастных случаев».

Проверку соблюдения действующего законодательства расчетов по страхованию, аудитор должен осуществлять с учетом типовых нарушений:

1.                              Несоответствие суммы начисленных взносов в государственные целевые фонды по данным разработанной таблицы данными учетных регистров (журналов, Главной книге), что приводит к несоответствии данных аналитического и синтетического учета.

2.                              Сальдо на счете 65 «Расчеты по страхованию» по данным Главной книги не соответствуют данным Баланса – недостоверность данных строки «Текущие обязательства по расчетам».

3.                              Завышение (занижение) суммы начисленных страховых взносов вследствие неправильного расчета базы налогообложения или неправильного применения ставок – недостоверность данных строки «Текущие обязательства по расчетам».

4.                              Занижение (завышение) суммы начисленных страховых взносов, которые относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), вследствие неправильного расчета базы страховых взносов или неправильного применения ставок. Это приводит к таким последствиям - занижение (завышение) себестоимости продукции (работ, услуг), завышение (занижение) налогооблагаемой прибыли.

5.                              Отнесение к себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения суммы начисленных страховых взносов на оплату труда работников, занятых в непроизводственной сфере, или источником финансирования, которым являются специальные фонды – занижение себестоимости продукции (работ, услуг), завышение налогооблагаемой прибыли.

Аудиту расчетов по социальному страхованию, прежде всего, необходимо начать с установления факта регистрации предприятия как плательщика страховых взносов по месту своего нахождения. После этого выясняется круг плательщиков по каждому виду страховых взносов, правильность определения объекта налогообложения и ставки сбора.  

При проведении проверки сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, аудитор должен учитывать, что в соответствии с действующим законодательством плательщиками сбора являются:

                                 I.      Субъекты пре6дпринимательской деятельности независимо от формы собственности, а также физические лица – субъекты предпринимательской деятельности, которые используют труд наемных работников.

                              II.      Филиалы, отделения и прочие обособленные подразделения, которые не имеют статуса юридического лица.

                           III.      Физические лица – субъекты предпринимательской деятельности, которые не используют труд наемных работников, а также адвокаты, их помощники и прочие лица, которые не являются предпринимательской деятельности и занимаются деятельностью, связанной с получением доходов.

                           IV.      Физические лица, которые работают на условиях трудового договора, гражданско-правовых договоров.

                              V.      Юридические и физические лица, которые осуществляют операции по купле-продаже валюты.

                           VI.      Субъекты предпринимательской деятельности, которые осуществляют торговлю ювелирными изделиями из золота (кроме обручальных), платины и драгоценных камней.

                        VII.      Предприятия, учреждения и организации всех форм собственности, а также физические лица по операциям – по отчуждению легковых автомобилей.

                     VIII.      Предприятия, учреждения и организации независимо от форм собственности и физические лица по операциям купли-продажи недвижимости.

                           IX.      Субъекты предпринимательской деятельности – производители и импортеры табачных изделий.

                              X.      Предприятия, учреждения и организации, физические лица, которые пользуются услугами сотовой связи.

Следующим этапом аудита является установление правильности определения объекта аудита.

Объектом налогообложения для субъектов предпринимательской деятельности – плательщиков налогов являются фактические затраты на оплату труда работников, которые включают затраты на выплату основной и дополнительной оплаты труда и прочих поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме.

Для предприятий и филиалов, которые имеют наемных работников, но не осуществляют затраты на оплату их труда, объектом налогообложения является сумма средств, которая определяется расчетным путем как результат определенный Законом минимального размера заработной платы на количество работников такого плательщика сбора, на которых осуществляется начисление заработной платы.

 В случае получения от предприятий доходов в натуральной форме, то есть продукции их собственного производства, размер дохода работника начисляется по средней отпускной цене продукции сторонним потребителям в текущем месяце, когда осуществлено начисление дохода. Если в текущем месяце такая продукция не была реализована, то ее стоимость рассчитывается по средней отпускной цене месяца предыдущей реализации, но не ниже себестоимости. Стоимость натуральной продукции прочих производителей при определении дохода для начисления сбора исчисляются по цене их приобретения.

Сбор с оплаты труда (дохода, вознаграждения), которые получены в иностранной валюте, платятся в гривнях. Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в гривни по  официальному курсу валют НБУ, который действовал на дату получения дохода.

Сбор с физических лиц – субъектов предпринимательской деятельности, адвокатов, их помощников, частных нотариусов, и прочих лиц, которые не являются субъектами предпринимательской деятельности и занимаются деятельностью, связанной с получением доходов, начисляется на чистый доход, который подлежит налогообложению, то есть на разницу между валютным доходом и документально подтвержденными затратами, которые связаны с получением дохода.

Объектом налогообложения для этой категории плательщиков является совокупный налогооблагаемый доход, исчисленный в соответствии законодательства Украины.

Объектом налогообложения юридических и физических лиц по операциям купли-продажи валюты является сумма этих операций.

Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование платится юридическими лицами при осуществлении каждой операции торговли иностранной валютой в размере 1% от суммы в гривнях от израсходованной на покупку валюты без учета комиссионных вознаграждений и маржи по этим операциям.

При реализации ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец),платины и драгоценного камня объектом налогообложения сбором в Пенсионный фонд является стоимость этой реализации. Ставка сбора устанавливается в размере 5% стоимости реализованных ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец) платины и драгоценных камней.

Аудитор должен установить ведение отдельного учета плательщиками сбора на обязательное государственное пенсионное страхование по продаже ювелирных изделий.

Объектом налогообложения по операциям по отчуждению легковых автомобилей является стоимость легкового автомобиля. Ставка сбора установлена 3% стоимости каждого автомобиля.

Объектом налогообложения сбора в Пенсионный фонд операций по купле-продаже недвижимого имущества является его стоимость, согласно, договора купли-продажи такого имущества по ставке 1%.

Сбор на обязательное пенсионное страхование стоимости услуг сотовой связи уплачивается в размере 6% от объекта налогообложения.

Сбор на обязательное пенсионное страхование для с/х товаропроизводителей, плательщиков фиксированного с/х налога установлен в размере 6,4%.

Сбор на обязательное пенсионное страхование для предприятий «единщиков» установлен в размере 42%.

Сбор на обязательное пенсионное страхование для предприятий, у которых работают инвалиды, установлен в размере 4%.

Сбор на обязательное пенсионное страхование для предприятий, находящихся на общей системе налогообложения, установлен в размере 32%.

Аудитор должен проверить соблюдение плательщиком установленного порядка оплаты сбора, который состоит в том, что сбор на обязательное государственное пенсионное страхование уплачивается одновременно с получением средств в учреждениях банка на оплату труда. В случае недостаточности у плательщиков сбора средств на оплату труда и уплату сборов в полном объеме выдача средств на оплату труда и сбора осуществляется в пропорциональных размерах.

Аудит правильности расчетов сбора в Пенсионный фонд на предприятиях, в учреждениях и организациях осуществляется путем проверки бухгалтерских документов за весь период с момента проведения предыдущей проверки.

В процессе проверки следует уточнить правильность выведения оборотов и сальдо по каждому виду платежей на конец отчетного периода. Для этого данные аналитического учета по каждому виду платежей сопоставляют с записями в Журнале ордере 10.2 с/х, 10.3 с/х и Главной книгой по счету 65 «Расчеты по страхованию» и его субсчетов.

Своевременность и полноту расчетов с внебюджетными фондами можно установить проверкой выписок банка и приложенных к ним первичных платежных документов. При расхождении в записях и выявлении случаев неправильности расчетов необходимо установить их характер и принять меры, направленные на их ликвидацию.

Особенно следует выделить случаи, когда перечисление средств во внебюджетные фонды были связаны с необоснованными включением в себестоимость затрат материальных ресурсов сверх норм, определенной проектно-слитной документацией, или использованием ресурсов не по назначению.

В случаи правильного отображения в учете платежей у плательщиков должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:

1.                  Начислен в Пенсионный фонд сбор с/х предприятиями

     Д                                                     К

     15,23,90,91,92,93,94,99                              651

2.                  Удержано и начислен взнос в Пенсионный фонд

     Д                                                     К

                661                                                    651

3. Перечислены средства в Пенсионный фонд

     Д                                                     К

    651                                                     31

4. Сбор от операций купли-продажи валют

     Д                                                     К

     94                                                     651

5. Сбор от реализации ювелирных изделий

     Д                                                     К

    70                                                      651

6. Сбор от очуждения легковых автомобилей

    Д                                                     К

                 23,91,92                                                651

7. Сбор по услугам сотовой связи

    Д                                                     К

  361                                                     651

Проверку соблюдения установленных ставок сбора в Пенсионный фонд и сроки его уплаты аудитор осуществляет в соответствии Закона Украины «О осуществлении контроля за уплатой сбора на обязательное государственное пенсионное страхование и сбора на обязательное социальное страхование». Проверка правильности составленных отчетов и своевременности их предоставления осуществляется по видам страховых взносов. Проверка правильности составленных отчетов сводится к установлению их достоверности.

Достоверность составленных отчетов по страховым взносам проверяется установлением соответствия сумм, приведенных в отчете с данными регистров бухгалтерского учета; наличие на этих формах отчетности подписей руководителя предприятия и главного бухгалтера.

Плательщики ежемесячно составляют в двух экземплярах расчет обязательства по уплате сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, в котором самостоятельно указывают расчетные суммы обязательств по форме в соответствии действующей Инструкции.

 

Цели и задачи аудита производства продукции в животноводстве.

Целью аудита является подтверждение достоверности осуществленных хозяйственных операций и правильности отображения их в учете в соответствии с П(С)БУ и налогового законодательства.

Задачи аудита – устанавливать:

O        Правильность и полноту отображения затрат по каждой половозрастной  группе животных в разрезе внешнехозяйственных подразделений и хозяйства в целом;

O        Полноту и своевременность оприходования продукции животноводства;

O        Правильность определения себестоимости каждого вида продукции;

O        Правильность организации бухгалтерского учета и соответствия действующему законодательству;

O        Достоверность отображения в бухгалтерском учете затрат и выхода продукции животноводства.

Для проведения  аудита необходим массив информации:

☻    Приказ об учетной политике предприятия;

☻    Первичные документы по учету затрат в животноводстве и выходу продукции животноводства;

☻    Регистры синтетического и аналитического учета;

☻    Регистры оперативного, зоотехнического учета, материалы инвентаризации (книги зоотехнического учета, регистры учета животных на животноводческих фермах);

☻    Все виды отчетности о наличии и движении животных;

☻    Статистическая и финансовая отчетность;

 

1.      Аудит затрат на производство продукции животноводства.

1.1.            Аудит документального оформления затрат и выхода продукции животноводства.

 

До того как осуществлять проверку затрат производства, себестоимости и выхода продукции, необходимо установить правильность документального оформления хозяйственных операций.

Аудитор должен подтвердить порядок в оформлении хозяйственных операций в животноводстве. На основании первичных документов о движении животных на ферме, ведут Книги учета движения животных и птицы ( ф. № 34). Счета в ней открываются в таком же самом  порядке, как и  в бухгалтерии хозяйства. В конце месяца  по итогам Книги заполняют Отчет о движении скота и птицы на ферме ( ф. 102), где отображают количество животных на начало и конец отчетного периода, их поступление  и выбытие. В Отчет включают так же данные  о движении животных основного стада, то есть, Отчет отображает стада животных  за отчетный период (месяц).

Аналогично аудитор должен проверить затраты труда и его оплату за отчетный период. Затраты труда и его оплату в животноводстве учитывают в разных документах. Документ, который используют для учета затрат труда, является табель учета рабочего времени ( ф. 64) , в котором отображают выход работников на работу и отработанное мим время.

Этот документ используется для начисления заработка при почасовой оплате труда или по установленному окладу.

Для учета работ, выполненных   трактористами ( кроме транспортных работ), самоходными машинами и  комбайнами используется учетный  лист тракториста-машиниста ( ф. 67).  Выполненные транспортные работы тракторами оформляют путевыми листами тракторов ( ф. 68).

Учетный лист труда и выполненных работ применяют в двух вариантах:  первый (ф. 66) – для учета работ, выполненных бригадой, второй – (ф. 66а)  - для учета выполненных работ индивидуально каждым работником.

При использовании живой тягловой силы в учетном листке труда и выполненных работ отображаются количество отработанных коне-дней по каждому виду работ.

Для начисления оплаты труда животноводам применяется «Расчет начисления оплаты труда работникам животноводства» (ф. 69). Его составляют на основании первичных документов о выходе продукции животноводства – журнала учета надоя молока, ведомость взвешивания животных, акт на получение приплода животных.

Для расчета заработка за период первичные документы группируют по работникам и данные заносят в Расчетно-платежную ведомость (ф. 73) или Книгу учета расчетов по оплате труда ( ф. 44). В этих регистрах ведут аналитический учет расчетов по каждому работнику.

Для накопления данных об оплате труда и включения их в состав затрат на производство на основании первичных документов составляют накопительные ведомости, журналы; производственный отчет 10.3.а с-х., журнал учета работ и затрат ( ф. 37), накопительная ведомость использования МТП (ф. 37а), накопительная ведомость работы грузового автотранспорта ( ф. 38), журнал учета затрат в ремонтной мастерской (ф. 36).

Аудитор должен зафиксировать использование хозяйством установленных унифицированных форм документов и правильность их оформления.

Во время проверки документального оформления выдачи кормов, аудитор  должен установить:

·         Учитывают ли их в Ведомости расхода кормов, которая одновременно является документом на списание израсходованных кормов с подотчета заведующим фермой;

·         Проводят ли ежедневную выдачу кормов с учетом норм кормления по рационам и фактическим наличием закрепленных животных;

·         Правильно ли оформлен, на основе Ведомости расхода кормом, Отчет по каждому виду животных в перерасчете на кормо-едницы с соблюдением установленных норм;

·         Списываются ли с подотчета заведующего фермой израсходованные корма на основе правильного оформленных документов, согласно установленных норм расхода.

Так же аудитор выясняет, утверждает ли ежемесячно руководитель предприятия составленные зоотехнические и бухгалтерские отчеты.

Выполненные работы на предоставленные услуги соответственных вспомогательных производств отображаются в накопительных ведомостях.

Сельскохозяйственные предприятия часть поголовья используют для внутрихозяйственных нужд. А большую часть из него – для сбыта по разным каналам реализации. Аудитор должен проверить правильность документального оформления отображенных в учете операций по оприходованию животных и выручки от их реализации.

Согласно установленного порядка документального оформления операций факт поступления животных засвидетельствуется актом за подписью работника, который ухаживает за поголовьем.

При проведении аудита проверяют соблюдение сроков составления акта на оприходования приплода. Акт  должен быть оформлен в день получения приплода в двух экземплярах с обязательным отображением количества половозрастных единиц и наличия подписи ветврача и зоотехника.

Аудитор устанавливает, оформляется ли  договор на хозяйственные операции по закупке скота у населения.

Забой скота или вынужденный дорез или прочее их выбытие оформляется актом. К акту прикладывается накладная, в которой отображают фактический выход продукции, соответствующий кормам выхода с учетом упитанности и полноты оприходования. Аудитор должен зафиксировать соблюдение этих требований.

В бухгалтерии предприятия, животных учитывают по количеству голов и стоимости. При проверке организации учета поголовья на предприятии аудитор выясняет с учетом конкретных технологических  особенностей, соответствует ли  учет П(С)Бу; ведется ли он по видам и группам животных. Состав субсчетов и аналитических счетов может отличаться.

На аналитических счетах ведут учет по количеству голов и их живой массе. Остатки  и движение животных учитываются также по материально ответственным лицам (МОЛ).

Одним из важных направлений проверки аудитором является проверка правильности документального оформления операций по поступлению продукции животноводства. На ферме КРС  ежедневный учет надоя молока группой доярок (операторов) ведут в Журнале учета надоя молока (ф. 112). Ежедневное поступление и  расход молока на протяжении месяца учитывает зав фермой в Ведомости движения молока (ф. 114).

Побочная продукция животноводства оформляется накладными. Использование продукции животноводства непосредственно в хозяйстве оформляется накладными, лимитно-заборными картами, ведомостями и другими документами. Реализация продукции разным покупателям и заказчикам оформляется товарно-транспортной накладной (ТТН), счетами-фактурами.

Аналитический учет затрат продукции животноводства ведется в Производственном отчете по животноводству (10.3.а с-х) по видам, половозрастным группам в разрезе типовой номенклатуры статей.

От того, какой будет документация учета материальных ценностей, зависит правильное отнесение их на затраты производства, а так же  реальность оценки незавершенного производства и отображения его в отчетности.

 

 

2.2. Аудит затрат производства и себестоимости продукции животноводства.

 

Проверка затрат и выхода продукции проводятся по отраслям ( видам) животноводства. В разрезе каждой отрасли выделяются аудитором объекты для проведения контроля.

При производстве КРС:

 1) это молочное направление производства:

а) основное стадо ( коровы и быки производители);

б) скот на выращивание и откорме ( телки и бычки разного возраста; коровы; бычки-производители; волы, выбракованные из основного стада; коровы-кормилицы).

2) мясное направление:

а) основное стадо (коровы, бычки-производители, телята до 8 месяцев);

б) скот на выращивание и откорме ( телки и бычки разного возраста старше 8 месяцев, коровы, быки производители, волы, выбракованные из основного стада).

При проверке затрат животноводства аудитор должен установить правильность внесения прямых затрат ( трудовых, материальных) на конкретный вид продукции и распределения общепроизводственных затрат, обоснованность применения с этой целью специальных методов.

 Под распределением понимается процесс отнесения понесенных затрат к определенным объектам затрат.

Объектом затрат являются затраты, которые сгруппированы по видам или группам животных или прочая учетная единица, по которой собираются данные о затратах и определяется стоимость процессов, продукции, работ, проектов капитальных инвестиций.

Второй важной категорией процесса распределения затрат является центр затрат.

Центр затрат – организационная единица или сфера деятельности, где целесообразно накапливать информацию о затратах на приобретение активов ( которые входят в состав затрат) и затратах (расходы на выходе).

Чаще всего единицей распределения затрат являются структурные подразделения, которые не имеют соответствующей самостоятельности, такие, как производственное звено, бригада, цех.

Для принятия необходимых управленческих решений, затраты животноводства группируют и распределяют, по этому аудитор должен установить обоснованность их распределения.

Правильность распределения затрат аудитор выясняет по:

-          центрам ответственности;

-          конкретной продукции, которая производится ( или другой калькуляционной единицей).

Во время расчета себестоимости готовой продукции осуществляют калькулирование затрат с включением всех затрат или только их части – переменных затрат, а так же применяя другой метод «директкостинг». Отличие этих методов состоит в порядке распределения постоянных затрат. В первом случае все затраты распределяют между реализованной продукцией и остатками готовой продукции, во втором случае – постоянные затраты полностью относятся на реализацию.

Затраты производства регулируются П(С)Бу 16 «Затраты» и Методическими рекомендациями. В условиях рыночных отношений затраты производства составляют стоимость изготовленного продукта, эта сумма стоимости затраченных на производство продукции животноводства средств производства и заново созданной стоимости.

Себестоимость продукции отображает  те затраты, которые осуществляет конкретная хозяйственная система: хозяйство, ферма, бригада.

По экономическому содержанию затраты подразделяются по таким признакам:

²  экономическим элементам;

²  целевому назначению (калькуляционные статьи);

²  экономической ролью в процессе производства.

Экономический элемент – это такой вид затрат который в границах данного хозяйства не раскладывается на составные части. Экономически элементы являются базой для составления сметы затрат на производство.

Проверка достоверности затрат, которые включены в смету, являются главной задачей аудитора для финансирования отдельных разделов финансового плана ( затраты производства, себестоимость продукции, реализация продукции) фонд оплаты труда).

Аудитор должен установить правильность отображения затрат в  бухгалтерском учете по экономическим элементам, по группам животных и включения их в себестоимость соответственно действующего законодательства.

Но для  планирования, учета и контроля правильности определения себестоимости отдельных видов продукции животноводства группировки затрат только по экономическим элементам недостаточно, необходимо знать с какой целью осуществлены расходы, то есть возникает необходимость группировки затрат по их целевому назначению или по калькуляционным статьям. Правильность такой группировки затрат должен подтвердить аудитор, он обязан установить соблюдение действующего законодательства при планировании, учете и калькуляции затрат животноводства, которые группируются по отдельным статьям.

Исходя из требования П(С)Бу 16 «Затраты» производственную себестоимость продукции составляют прямые затраты на производство и общепроизводственные затраты.

Согласно с Методическими рекомендациями, Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятия» и национальными стандартами бухгалтерского учета затраты по производству продукции животноводства группируются по следующим статьям:

M затраты на оплату труда;

M отчисления на социальные мероприятия;

M топливо и смазочные материалы;

M средства защиты животных;

M корма, работы и услуги;

M затраты на ремонт необоронных активов;

M прочие затраты на содержание основных средств;

M прочие затраты;

M непродуктивные затраты ( в учете) и общепроизводственные расходы.

Подпунктом 3.5. п.3 Методических рекомендаций предусмотрено, что затраты на производство продукции ( работ, услуг) сельскохозяйственных предпринимателей группируются по статьям, которые хозяйство определяет самостоятельно, выделяя в отдельные статьи переменные и постоянные затраты.

Переменные затраты подразделяются на пропорциональные, величина которых определяется объемом полученной продукции, и непропорциональные, величина которых зависит от объема выполненных работ и поголовья животных. К переменным затратам в животноводстве принято относить работников, ГСМ, средства защиты животных, корма, затраты на работы и услуги собственных вспомогательных производство и предоставленных сторонним предпринимателям, которые обеспечивают производственные потери, прочие затраты.

К постоянным, относят затраты, величина которых не зависит ни от количества продукции, не от поголовья скота или объема выполненных работ. Это затраты на содержание и ремонт необоротных активов, общепроизводственные затраты.

К производственной себестоимости  относят затраты, которые в денежной форме выражают аккумуляцию денежных средств предприятия для возмещения затрат, связанных с производством продукции.

С учетом особенностей сельскохозяйственного производства, и в частности животноводства, и установленных требований, аудитор должен выяснить обоснованность состава затрат, правильность их распределения по экономическому содержанию и учетно-расчетным признакам. Признаки обуславливают необходимость группировки затрат по месту их возникновения, способом отнесения на объекты учета, отношением к объему производства, к калькуляционным периодам, сферам возникновения, отношением к плану, их однородностью. Важным направлением аудита является проверка правильности  формирования затрат по отдельным калькуляционным статьям, а так же проверка  правильности калькулирования.

Под калькулированием следует понимать сам процесс  определения себестоимости. Точность и  обоснованность калькуляционных расчетов является важным условием объективности аудита. Себестоимость отдельных видов продукции определяют исходя из затрат на эти виды. По окончании проверки аудитор  должен установить последовательность и правильность расчетов.

Проверку правильности определения себестоимости продукции животноводства аудитор должен осуществить по алгоритму согласно Методических рекомендаций. Проверке  подлежит основная и сопряженная продукция – молоко, приплод, прирост живой массы, навоз ( побочная продукция).

Аудитор выясняет:

²  правильность оценки побочной продукции по нормативно-расчетным затратам или ценам возможной реализации, использования;

Так , стоимость навоза, полученного от групп животных, определяют исходя  из нормативно – расчетных затрат на его заготовку, включая стоимость подстилки.

²  Прочую побочную продукцию оценивают по ценам возможностей реализации или другого использования;

²  Правильность отнесения стоимости  побочной продукции и определения себестоимости продукции животноводства.

Стоимость побочной продукции относится на уменьшение затрат по содержанию соответствующих видов и групп животных.

Расчет себестоимости аудитор проверяет в соответствии существующего порядка.

2.3. Аудит синтетического и аналитического учета затрат и выхода продукции животноводства.

 

Необходимость проверки правильности постановки учета затрат и выхода продукции животноводства обусловлена  допущением нарушений в виде несвоевременных записей в бухгалтерских регистрах ( запущенность  учета), записей не в соответствующие регистр ( запущенность учета), ошибок в записях, подчисток, помарок и не оговоренных исправлений.

Несвоевременное составление первичных документов и допущения нарушений в постановке учета  полностью избавляет управленцев контрольных функций, которые создают благодатное поле для  бесхозяйственности и злоупотреблений, и приводит к искажению учетных показателей.

 Так, несвоевременное оприходование приплода телят искусственно приводит  к увеличению среднего надоя молока на одну фуражную корову, уменьшения стоимости молока и  увеличения стоимости мяса, поскольку затраты на содержание коров, которые растелились,  относятся на содержание нетелей, а молоко, которое поступило от этих «нетелей», оприходуется как полученное от учитываемого количества коров.

Проверку организации бухгалтерского учета аудитор, осуществляет в соответствии со схемой учета ТМЦ на предприятии.

Началом проверки организации бухгалтерского учета ТМЦ является выяснение метода, который используется предприятием.

Правильность ведения учета ценностей в количественных измерителях МОЛ на складах и в других местах их хранения аудитор проверяет на основании Книг складского учета ( ф. 40) или Карточек складского учета материалов (ф. М-12). По данным книг (карточек), которые составлены на основе первичных документов, аудитор устанавливает полноту отображения операций по  поступлению и выбытию ценностей.

Аналогично проверяется правильность ежемесячного отображения движения ТМЦ зав складом и другими материально ответственными лицами в Отчетах о движении материальных ценностей ( ф. 120), которые составляются в двух экземплярах на основании книги ( карточек) и первичных документов и вместе в  последними передаются в бухгалтерию.

После проверки второй экземпляр отчета подписанный бухгалтером, возвращается материально-ответственному лицу. Отчет о движении товарно-материальных ценностей составляется  отдельно по каждому синтетическому счету ( субсчету). Материально ответственные лица заполняют только количественные показатели отчетов, а их таксировку осуществляют в бухгалтерии.

Следующим этапом является проверка правильности обобщения данных отчетов в журнале-ордере (ф. 10.1. с-х) который  объединяется с ведомостью (ф. 10а с-х). Аудитор  выясняет правильность применения цен, по которым отображены материальные ценности в учете.

Учет товарно-материальных ценностей ведут  по ценам приобретения и планово-учетным ценам, при применении которых рассчитывают отклонения от этих цен с отражением этих отклонений в отдельной графе журнала-ордера и ведомости к нему.

Аудитор проверяет правильность производственного расчета, отклонений согласно П(С)БУ 9 «Запасы».

Задачей аудитора является такая проверка отражения движения товарно-материальных ценностей в Производственном отчете  ( ф. 10.3а) по объектам затрат  в животноводстве, он контролирует  правильность группировки затрат по установленным объектам в животноводстве, а в их границах – по статьям и корреспондирующим счетам.

Так же аудитор должен подтвердить  правильность перенесения в конце месяца итоговых данных из Производственного отчета в журнал-ордер  (ф. 10.2 с-х) а кредитовых оборотов журнал-ордер  - в главную книгу.

При  определении практической себестоимости по кредиту счета 232 «Животноводство» в корреспонденции с соответствующими счетами отображают калькуляционное списание, в результате чего большинство аналитических счетов закрывается.

Аудитор проверяет соответствие синтетического и аналитического учета, данные которого необходимы для определения себестоимости производственной животноводческой продукции и составления финансовой отчетности.

Основные хозяйственные операции по животноводству отображаются такими бухгалтерскими записями:

1.        Отображены затраты на ремонт животноводческих помещений и оборудования ( хозяйственный способ)

Дт 232     Кт  66, 65 , 20, 60

2.        Списаны медицинские средства для защиты

Дт 232     Кт 20

3.        Списана подстилка

Дт 232     Кт 20

4.        Списаны затраты на ГСМ, израсходованных в  животноводстве

Дт 232     Кт 20

5.        Списаны корма

Дт 232      Кт 20, 27

6.        Списаны МБП

Дт 232     Кт 22

7.        Списаны выписанные корма

Дт 232    Кт 231

8.        Списан падеж молока животных

Дт 232    Кт 21

9.        Списаны затраты МТП

Дт 232    Кт 234

10.    Списаны общепроизводственные расходы

Дт 232    Кт 912

11.    Списаны пищевые отходы столовой

Дт 232    Кт 23 52

12.    Списаны расходы будущих периодов

Дт 232    Кт 39

13.    Услуги  сторонних организаций

Дт 232    Кт 631

14.    Расходы по страхованию

Дт 232    Кт 65

15.    Начислено оплату труда с начислениями

Дт 232    Кт 66, 65

16.    Начислена премия

Дт 232    Кт 66,65

17.    Отчисления в резерв отпусков

Дт 232    Кт 47

18.    Списаны расходы по осеменению животных населения

Дт 90    Кт 232

19.    Оприходован навоз, внесенный в грунт

Дт 231    Кт 232

20.    Оприходован приплод и прирост животных

Дт 21    Кт 232

21.    Оприходовано молоко

Дт 27    Кт 232

Правильное отображение хозяйственных операций в учете будет поручительством правильного составления отчетности.

 

 

 

Цели и задачи аудита по долгосрочным и текущим обязательствам.

 

Целью аудита операций по обязательствам состоит в установлении достоверности первичных данных относительно наличия задолженности перед кредиторами, полноты и своевременности отображения первичных данных в сводных документах и учетных регистрах, правильности ведения учета обязательств и его соответствия принятой учетной политики, национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета, реальности наличия обязательств, законности и целесообразности проведенных расчетов, достоверности отображения состояния обязательств в отчетности хозяйствующего субъекта.

Обязательства предоставляют собой задолженность предприятия, которая возникла в следствии происшедших событий и погашение которой осуществляется в будущем, и приведет к уменьшению ресурсов предприятия, которые содержат в себе экономические выгоды.

Задачи аудита операций по долгосрочным и текущим обязательствам следующие:

·   оценка состояния расчетно-платежной дисциплины по всем видам расчетов с кредиторами предприятия;

·   установить достоверность данных бухгалтерского учета операций по обязательствам;

·   установить наличие, правильность оформления и соблюдения условий договоров и прочих документов, которые определяют права и обязанности сторон;

·   анализ правильности и полноты уплаты договорных обязательств по кредитованию;

·   установить причины возникновения задолженности, давности и ее реальности;

·   установить своевременность расчетов, перечисления задолженности кредиторам, в том числе по операциям кредитования;

·   оценка полноты отображения осуществленных операций в бухгалтерском учете и проверка правильности отображения по статьям баланса соответствующих остатков задолженности;

·   установить соблюдение действующего законодательства, правомерности, целесообразности и обоснованности управленческих решений ответственных должностных лиц при осуществлении расчетных операций, в том числе по кредитованию предприятия;

·   разработка мероприятий по реализации результатов контроля с целью предупреждения злоупотреблений и нарушений.

Исходя из поставленной цели аудита и его задач, объектом аудита операций по долгосрочным и текущим обязательствам являются также операции по полученным ссудам и кредитам на предприятии.

 

 

 

1.2. Источники информации для аудита операций по долгосрочному и краткосрочному кредитованию.

 

Источниками информации для проведения аудита следующие:

I. Нормативно-правовые источники информации:

·   закон "Об аудиторской деятельности";

·   закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности";

·   Инструкция №291 к Плану счетов бухгалтерского учета;

·   Положение (стандарты) бухгалтерского учета, в том числе П(с)бу 11 "Обязательства";

·   национальные нормативы аудита;

·   приказ об учетной политике предприятия.

II. Основные источники информации:

1. Синтетический учет - при журнально-ордерной форме учета - Главная книга, журнал-ордер 4 АПК по счетам 50 "Долгосрочные кредиты", 60 "Краткосрочные кредиты"; при автоматизации рабочего места:

·   программа 1-С "Бухгалтерия" Главная книга, журналы-ордера по этим счетам;

·   программа "Парус" - Главная книга, мемориальные ордера по этим счетам.

2. Первичные документы по операциям кредитования:

·   выписки банка, акты переоценки, расходный кассовый ордер, платежные поручения, накладные, расчеты и справки бухгалтерии, претензии, бизнес-план по реализации внепланового проекта; кредитный договор между банком и предприятием; учредительские документы, бухгалтерская отчетность, выписки банка по текущему счету, платежные поручения, если проценты за пользование кредитом перечислились из другого банка; мемориальные ордера банка; выписки банка по кредитным счетам; кредитные договора на краткосрочное кредитование; договора-залога; договора страхования невозвращения кредита, дополнительные условия и соглашения к кредитным договорам и другие.

3. Прочие документы:

·   акты предыдущих проверок, инвентаризационные описи задолженности предприятий по кредитам, выговоры аудиторов, постановления правоохранительных органов, финансовая отчетность.  Приемы и способы изучения операций по долгосрочному и краткосрочному кредитованию.

 

1.1.            Фактический контроль.

 

Аудит операций по обязательствам целесообразно начинать с инвентаризации.

Целью проведения инвентаризации долгосрочных и краткосрочных обязательств является установление правильности расчетов с кредиторами, обоснованность сумм кредиторской задолженности, выявление реальности задолженности предприятия.

Объектами инвентаризации выступают данные по состоянию расчетов по обязательствам на определенную дату, а также средства кредиторской задолженности в расчетах, по полученным кредитам и ссудам.

Инвентаризация расчетов по кредитованию состоит в выявлении по соответствующим документам остаткам задолженности по кредитам и тщательной проверке обоснованности сумм, которые учитываются на счете 50 и счете 60.

Комиссия устанавливает сроки возникновения обязательств по этим счетам, их реальность и лиц, виновных в пропуске сроков ее погашения.

Специфика процесса инвентаризации состоит в том, что наряду с чисто бухгалтерской информацией проверяется соответствие осуществленных операций законодательно-правовым нормам.

В ходе инвентаризации аудитор обязательно согласовывает с учреждениями банка суммы по расчетам с ними за кредиты и ссуды, так как наличие несогласованных сумм в таких случаях не разрешается.

При инвентаризации расчетов инвентаризационные описи составляются в РАЗРЕЗЕ каждого вида кредита или ссуды и вида задолженности:

а) нормальная;

б) сомнительная;

в) безнадежная, -

и по видам (шифром) бухгалтерских счетов.

Если в ходе инвентаризации выявлены суммы кредиторской задолженности по срокам исковой давности, который прошел, то к акту инвентаризации прилагается справка, в которой комиссия отображает:

·   лиц, которые ответственны за внутренний контроль операций по обязательствам;

·   реквизиты учреждений банков, по расчетам с которыми возникли сроки исковой давности по вопросам кредитования;

·   даты, причины, основания возникновения и суммы вышесказанных задолженностей.

В связи с тем, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей предоставляется льготное кредитование, которое заключается в том, что Министерство агропромышленного комплекса и продовольствия Украины, в том числе АР Крым, возмещают этим предприятиям проценты за пользование кредитами, до 50% от суммы договора на кредитование, но не выше 17,5%, необходимо провести инвентаризацию расчетов с отечественными поставщиками по поставленным сельскохозяйственным машинам, тракторам, оборудованию к ним, запасов и продуктов труда через товарную биржу.

Если же эти средства и предметы труда приобретались не через товарную биржу, то погашение (частичное) за пользование кредитами производится Министерством АПК, только при условии поставки по ценам ниже биржевых по специальному разрешению.

При покупке средств труда через товарную биржу, при наличии всех соответствующих документов, возмещается также до 30% их стоимости Министерство агропромышленного комплекса и продовольствия Украины.

Документальный контроль.

 

От своевременности расчетов зависит успех осуществленных операций производственной и финансовой деятельности любого предприятия, которые связаны с расчетными взаимоотношениями.

Для решения поставленных перед аудитором задач проверку рекомендуют начинать с расчетов с поставщиками и подрядчиками, после чего проверяют расчеты с бюджетом, органами социального страхования и прочими кредиторами. Завершается проверка исследованием кредитных операций.

В ходе документальной проверки расчетных и кредитных операций, аудитор, прежде всего, должен познакомиться со списком предприятий, а также со списком физических лиц, с которыми предприятие, которое проверяется, ведет расчеты, изучить динамику кредиторской задолженности и установить, отвечают ли эти данные, полученные по расчетам, данным бухгалтерского учета.

Это дает возможность выяснить качество внутреннего контроля по расчетам со стороны бухгалтерии, выявить случаи искажения отчетных донных по расчетам, и по кредитованию.

Документальную проверку осуществляют в следующей последовательности:

1.По данным аналитического учета по счетам 50,60 выявляют суммы кредиторской задолженности. Для этого аудитор должен запросить у кредитора ( учреждения банка ) подтверждение о надлежащей им суммы.

2.Сверяют остаток задолженности, которая учитывается на балансе на начало периода проверки по каждому виду кредита или ссуды, с остатком в учетных регистрах и с актами взаимосверки расчетов с учреждениями банка.

3.Проверяют записи каждого вида расчетов по кредитованию в регистрах, а также документах, которые послужили основанием для этих записей. Такую проверку необходимо проводить по каждому счету, за каждый месяц последовательно, то есть каждую запись аналитического счета каждой суммы того или иного вида расчетов необходимо сверить с документами, а также записями в Главной книге по счетам 50 и 60.

4.Проверяют законность проведенных операций по каждой сумме задолженности по кредитованию.

Приступая к проверке кредитных операций, следует выяснить, какие виды кредитов используются предприятием. После этого необходимо получить от учреждений банков подтверждение по всем счетам и расчетам по кредитованию.

Используя стандартную форму запроса на подтверждение банка, с каждого банка, с которым клиент проводил операции на протяжении года, получается информация об остатках клиента по расчетам с этим банком и полученным от него кредитов на дату баланса.

Отдельное внимание необходимо уделить проверке изменения остатков счетов банковских кредитов и выявлению достоверности других данных относительно потоков денежных средств (например, изменения состояния задолженности по кредитам), зная условие возвращения кредитов.

В ходе проверки необходимо установить наличие банковских выписок, изучить кредитные договора и установить, что включено в состав обеспечения. При этом следует проверить, нет ли просроченной задолженности банку по кредитам, установить причины их возникновения и сумму потерь в связи с оплатой повышенных кредитов. Необходимо также проверить своевременность погашения задолженности банку по полученным кредитам, для чего сопоставить даты погашения кредитов на основании выписок банка со сроками их погашения, указанных в обязательствах.

Важное значение имеет проверка данных аналитического учета по видам кредитов по синтетическим счетам 50 "Долгосрочные кредиты" и 60 "Краткосрочные кредиты" в журнале-ордере № 4 АПК, обоснованность записей платежей по одним видам кредитов в аналитических счетах прочих видов кредитов.

При проверке долгосрочных кредитов банков следует установить степень необходимости их получения, изучить целевой характер использования, обеспеченность необходимыми ресурсами, объемами капитальных вложений, инвестиций и подрядных работ.

При проверке кредитных операций необходимо установить, , правильно ли оплачены проценты за использование кредитом (в том числе по просроченным платежам) отображаются на счетах бухгалтерского учета. Важное значение при этом имеет проверка обоснованности отнесенных процентов по кредитам в себестоимость продукции (работ, услуг) в зависимости от источника получения кредита, а также суммы процентов за использование кредитов.

В ходе аудита операций по кредитованию можно выявить следующие типовые нарушения:

I. Отсутствие документов, которыми оформляются кредитные отношения.

Это отсутствие кредитного договора, выписок банка со ссудного счета; регистров, которые подтверждают описание в безакцентном порядке сумм возврата кредита, а также сумм процентов, выплачиваемых по кредитным договорам, дополнительных соглашений к кредиторному договору, которые изменяют процентную ставку по кредиту, сроки возврата кредита, прочие условия кредитного договора.

II. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам, которые не могут быть включены в ее состав.

Это включение в себестоимость:

·   процентов по кредитам банков, полученных не для этих целей, то есть не для текущей производственной деятельности (например, средства которого были направлены на оплату долгов);

·   от начисленных банком процентов за пользование кредитными средствами, но фактически на конец отчетного периода не выплаченных банку;

·   затрат на оплату процентов за просроченный кредит;

·   затрат на оплату процентов по кредитам банков, выплаченных после окончания сроков действия кредитного договора;

·   затрат на оплату процентов за кредит и ссуды, полученные не в банке;

·   затрат на оплату процентов, полученных в пользование предприятия, которое проверяется, прочим юридическим лицом;

·   проценты по кредитам банка, полученных на инвестиционную и финансовую деятельность.

III. Нарушение принципов оценки имущества:

Это включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих необоротных активов:

·   полученного кредита на финансирование капитальных инвестиций после принятия этих объектов на учет;

·   проценты за кредит, полученный на финансирование капитальных инвестиций.

Вышесказанное в этом разделе является особенностью аудита операций с долгосрочными и краткосрочными кредитами.

Проверка соблюдения стандартов бухгалтерского учета.

 

Перечень возможных нарушений требований П(с)бу 11 "Обязательства":

1.Признание обязательства - п.5

o    недостоверное признание оценки обязательства;

o    отсутствие уменьшения вероятных экономических выгод в будущем.

 

2.Классификация обязательств - п.6-7

o    несоблюдение требований по отнесению обязательств к классификационным группам согласно со стандартом 11.

 

3.Признание долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты и которые подлежат возмещению на протяжении 12-ти месяцев с даты баланса - п.8

Нарушение условия признания такого обязательства долгосрочным:

o    первоначальный срок погашения был меньше 12-ти месяцев;

o    отсутствие к утверждению отчетности соглашения о переоформлении обязательства на долгосрочное.

 

4.Признание обязательств по кредитному соглашению, условия которого нарушены - п.9

Нарушения условий признания такого обязательства долгосрочным:

o    отсутствие соглашения кредитодателя на требование погашения обязательств;

o    ожидается дальнейшее нарушение кредитного соглашения.

 

 

5.Оценка долгосрочных обязательств - п.10.

Отображение в балансе долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты, по сумме погашения, а не по нынешней стоимости.

 

 

6.Состав текущих обязательств - п.11

Нарушение требований отнесения долгосрочных обязательств, до погашения которых осталось менее 12-ти месяцев, в состав текущих.

 

7.Оценка текущих обязательств - п.12

Нарушение требований отображения текущих обязательств в балансе по сумме погашения.

 

8.Создание и признание обеспечения - п.п.13-14

Признание затратами обеспечения, созданных для возмещения затрат, не предусмотренных П(С)Бу 11.

Нарушения условий создания обеспечения:

o    отсутствие вероятности уменьшения ресурсов, которые содержат в себе экономические выгоды, при погашении обязательств;

o    невозможность расчетным путем определить оценку обеспеченности.

 

9.Создание обеспеченности для возмещения затрат на реструктуризацию - п.15

Нарушение условий создания обеспеченности:

o    отсутствие утвержденного руководителем предприятия плана реструктуризации;

o    процесс реструктуризации не начат.

 

 

10.                   Оценка обеспечения - п.16

Признание суммы обеспечения без учета ожидаемого возмещения.

 

11.                   Использование обеспеченности - п.17.

Нарушение требований использования обеспеченности (покрытие затрат, для которых обеспечение не создавалось).

 

12.                   Корректировка остатка обеспечения - п.18.

Неосуществление пересмотра и корректировки остатка обеспечения на дату баланса.

 

13.                   Отображение в учете и оценка непредусмотренных обязательств - п.19.

Отображение непредусмотренных обязательств на балансовых счетах.

 

14.                   Раскрытие информации об обязательствах в примечаниях к финансовой отчетности - п.п.20-22.

Непредставление информации об обязательствах, предусмотренных П(с)бу 11, в примечаниях к финансовой отчетности.

Таким образом, выявленные аудитором нарушения заносятся в его рабочие документы, а позднее находят отображение в аудиторском заключении.

 

Аудит биологических активов

1. Сущность аудита биологических активов

Биологический актив - растение или животное, которое в процессе биологических преобразований может давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы приносить экономические выгоды каким-либо другим способом.

Биологические активы - живые организмы (растения, животные), выращиваемые предприятием с целью получения сельскохозяйственной продукции или содержащиеся им с целью получения

других выгод.

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о биологических активах определены П(с)БУ 30 «Биологические активы».

В связи с внедрением П(с) БУ 30 «Биологические актины» изменился порядок бухгалтерского учета многолетних насаждений, рабочего и продуктивного скота, они выделены из состава основных средств в отдельный объект учета - долгосрочные биологические активы. Выделяют текущие, долгосрочные и дополнительные биологические активы.

Цель аудита биологических активов - предоставление обоснованного вывода о законности, достоверности, целесообразности операций с биологическими активами, установление правильности ведения их учета и его соответствие принятой учетной политике предприятия.

Задачами аудита биологических активов является:

·         проверка первичных данных о биологических активах;

·         контроль соблюдения действующего законодательства по операциям с биологическими активами;

·         проверка правильности документального оформления операций с биологическими активами;

·         проверка фактического наличия групп биологических активов;

·         контроль правильности отражения поступления, реализации, списания биологических активов на счетах бухгалтерского учета;

·         проверка правильности начисления  амортизации долгосрочных биологических активов и ее списания во время их ликвидации;

·         определение фактов реализации по уменьшенной цене, необоснованного списания биологических активов; - проверка оценки финансовых результатов от реализации биологических активов физическим лицам или предприятиям;

·         определение правильности изменения стоимости биологических активов;

·         установление источников финансирования, приобретения (выра­щивания) биологических активов;

·         анализ показателей использования биологических активов и т.п.

Объекты аудита биологических активов - это группы биологических  активов, их первоначальная и справедливая стоимость,  правильность документального оформления операций с биологическими активами, достоверность аналитического и синтетического   учета,  реальность отражения стоимости биологических активов в финансовой отчетности и накопленной амортизации (по долгосрочным активам), экономических показателей использования биологических активов, организация учета и состояния внутреннего контроля биологических активов предприятия.

Законодательными и нормативными документами, которые регулируют операции с биологическими активами  являются:

·         Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности Украины» от 16 июля в 1999 г. №996-XIV;

·         Приложения (стандарты) бухгалтерского учета 1 «Общие требования финансовой отчетности»; 2 «Баланс»; 3 «Отчет о финансовых результатах»;  5 «Отчет   о   собственном   капитале»; 7 «Основные средства»; 15 «Доходы»; 16 «Расходы»; 28 «Уменьшение полезности активов», 30 «Биологические активы», утвержденные приказами Министерства финансов Украины;

·         Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом  Министерства финансов Украины от 29.12.2006 г. № 1315;

·         Методические рекомендации  по  инвентаризации  основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, расчетов и незавершенного производства сельскохозяйственных предприятий, утвержденные Министерством аграрной политики Украины от  04.12.2003г.  №37-27/14023;

·         План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. №291 и т.п.

Источниками информации аудита биологических активов являются:

·         Приказ об учетной политике предприятия; Предписывающие документы руководителя предприятия  по движению биологических активов (приказ, распоряжение, акт служебная записка);

·         Устав и учредительный договор;

·         Первичные документы и учетные регистры по биологическим активам;

·         Акты и справки предыдущих ревизий, аудиторские заключения и прочая документация, которая обобщает результаты контроля.

·         Главная книга;

·         Отчетность предприятия: Баланс (ф. № 1), Отчет о финансовых результатах (ф. № 2) - в части результатов от ликвидации, продажи биологических активов, Отчет о движении денежных средств (ф. № 3), Примечания к годовой финансовой отчетности (ф.№5);

·         страховые полисы и т.п.

Основными аудиторскими процедурами при проверке биологических активов являются: инспектирование биологических активов, инспектирование записей и документов, наблюдение за ходом инвентаризации, отражением информации по движению биологических активов, запрос к сотрудникам предприятия и третьим лицам по вопросам отражения в учете биологических активов, пересчет путем проверки арифметических расчетов в документах и записях, самостоятельное выполнение инвентаризации и других контрольных процедур, анализ сохранности и использования биологических активов.

Основными методическими приемами при аудите биологических активов являются: инвентаризация, обследование, наблюдение, исследование документов, формальная, логическая, экспертная, встречная, арифметическая, нормативная, взаимная проверки, хронологический анализ хозяйственных операций, опрос, оценка документов по данным корреспондирующих счетов, статистические расчеты, экономический анализ и пр.

17.2. Аудит долгосрочных биологических активов

Долгосрочные биологические активы - это активы способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, приносить экономические выгоды в течение периода, который превышает 12 месяцев. К долгосрочным биологи­ческим активам принадлежат многолетние сеяные травы, семечко­вые и косточковые культуры, ягодники, виноградники, плантации хмеля, цветоводство многолетних растений, рассадники плодовых и декоративных культур, а также животные основного стада КРС, сви­ньи, кони, овцы.

В балансе предприятия информация о долгосрочных биологиче­ских активах указана в активе, в разделе «Долгосрочные биологиче­ские активы», строках: 035 - справедливая (остаточная) стоимость, 036 - первоначальная стоимость, 037 - накопленная амортизация.

Долгосрочные биологические активы отображаются на счете 16 «Долгосрочные биологические активы», который имеет 6 субсчетов. По дебету счета 16 «Долгосрочные биологические активы» отобра­жается поступление (приобретение) биологических активов, по кредиту - выбытие.

Аудит долгосрочных биологических активов играет не мало-важную роль, так как формирование объективного мнения о правиль­ности их признания, переоценке, начислении амортизации служит ориентиром для пользователей бухгалтерской информацией при оп­ределении объективности данных.

Целью аудита долгосрочных биологических активов является установление достоверности, полноты и своевременности отраже­ния данных о движении долгосрочных биологических активов в первичных, сводных документах и учетных регистрах, правильности ведения учета долгосрочных биологических активов и его соответствие принятой учетной политике и действующему законодательству, достоверности отображения состояния долгосрочных биологических активов в отчетности предприятия.

Задачами аудита операций с долгосрочными биологическими активами являются:

·         установление правильности документального оформления посту­пления, перемещения, использования и реализации долгосрочных биологических активов;

·         проверка эффективности использования долгосрочных биологических активов;

·         установление правильности определения срока полезного использования долгосрочных биологических активов;

·          проверка правильности начисления амортизации долгосрочных биологических активов;

·         подтверждение достоверности отображения в учете первоначальной и справедливой стоимости долгосрочных биологических активов, а также результатов их переоценки.;

·         проверка правильности списания амортизационных отчислений во время ликвидации долгосрочных биологических  активов;

·         подтверждение законности и правильности отображения на счетах бухгалтерского учета операций с долгосрочными биологическими активами.

Предметом аудита операций с долгосрочными биологическими активами являются хозяйственные процессы и операции, связанные с их наличием, движением и использованием долгосрочных биологических активов, а также незрелых долгосрочных биологических активов.

Исходя из целей, которые необходимо достигнуть аудитору при проведении исследования операций с долгосрочными биологическими активами, формируют объекты аудита (рис 17.1)

Источниками информации для аудита операций с долгосрочными биологическими активами являются:

·         Приказ об учетной политике предприятия;

·         Акт приема-передачи основных средств (ф. 03-1)j

·         Акт на списание основных средств (ф. № 03 -3)

·         Акт приема многолетних насаждений и передачи их  в эксплуатацию (ф. № 54);

·         Акт на прием в эксплуатацию защитных  лесонасаждений(ф. № 54а);

·         Акт на выбраковывание животных из основного стада (ф. №57);

·          Акт на выбраковывание животных из основного стада (групповой) (ф. № 57а);

·         Акт на списание многолетних насаждений (ф. №58).

·         Акт на перевод животных из группы в группу (ф №97);

·         Акт на выбытие животных и птицы (ф. № 100);

·         Инвентарные карточки учета основных средств (ф. N ОЗ-6)

·         Инвентарные карточки учета основных средств  (для  многолетних насаждений) (ф. №29);

Объекты аудита операций с долгосрочными биологическими активамиОбъекты аудита операций с долгосрочными биологическими активами
 

Элементы учетной политики по долгосрочным биологическим активам
 

Записи в первичных документах, учетных регистрах  и отчетности по долгосрочным биологическим активам
 

Информация о нарушениях ведения учета и недостачах,

которые нашли отражение в выводе аудитора
 

Операции по учету долгосрочных биологических активов
 
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


Рис. 17.1. Объекты аудита операций с долгосрочными биологическими активами

·         Товарно-транспортная накладная на отправку-приемку живот­ных и птицы (ф. № 1-сг, твар.);

·         Ветеринарное свидетельство;

·         Ведомость начисления амортизации основных средств и других необоротных активов (ф. № 10.2.7 с.-г.)

·         Журнал-ордер №13 с.-г. Главная книга;

·         Отчетность предприятия: Баланс (ф. № 1), Отчет о финансовых результатах (ф. № 2), Отчет о движении денежных средств (ф. № 3), Примечания к годовой финансовой отчетности (ф. № 5).

Аудит долгосрочных биологических активов

Этапы проверки

Вопросы и процедуры аудиторской проверки

 

Проведение инвентаризации долгосрочных биологических активов

Анализ организации инвентаризации на предприятии

Изучение организации материальной ответственности

Выбор объекта, наблюдение или проведение инвентаризации

Проверка соблюдения условий и правил содержания животных основного стада и многолетних насаждений

Проверка фактического наличия, выявление частично или полностью непригодных для использования активов

Изучение открытия новых счетов и

организации учета долгосрочных биологических активов

Проверка соответствия учетной политики предприятия П(с)БУ 30

Установление отражения ДБА в соответствий с учетной политикой

Проверка утвержденного рабочего плана счетов в части учета ДБА

Анализ должностной инструкции бухгалтера по учету БА

Изучение выполнения графика документооборота по ДБА

 

 

Проверка поступления долгосрочных биологических активов

Проверка правильности отнесения ДБА в состав активов

Анализ источников поступления ДБА

Изучение правильности отражения расходов на приобретение ДБА и стоимости ТБА, переведенных в состав ДБА

Проверка наличия Комиссии по приему объектов ДБА и Комиссии по определению их справедливой стоимости

Проверка правильности определения первоначальной и справедливой стоимости зачисления ДБА в первичных документах

Проверка изменения стоимости долгосрочных биологических активов

Оценка признаков возможного уменьшения полезности актива и проведение такой оценки предприятием на дату годового баланса

Проверка обоснованности изменения стоимости ДБА

Анализ отражения изменения стоимости ДБА в инвентарных карточках

 

 

Проверка начисления амортизации ДБА

Проверка соблюдения выбранного метода начисления амортизации

Анализ полноты объектов и стоимости ДБА для начисления амортизации

Анализ правильности оформления Расчета амортизационных отчислений по ДБА, которые оценены по первоначальной  стоимости

Изучение правильности отнесения амортизации в состав затрат

Проверка выбытия долгосрочных биологических активов

Проверка объектов ДБА, изымаемых из состава активов

Анализ причин выбытия долгосрочных биологических активов

Изучение законности и целесообразности выбытия ДБА

Анализ качества оформления первичных документов по выбытию ДБА

Проверка отражения долгосрочных биологических активов на счетах учета и в отчетности

Сопоставление данных первичных документов по движению долгосрочных биологических активов с регистрами учета

Сравнение остатков в регистрах аналитического и синтетического учета долгосрочных биологических активах

Проверка достоверности отражения стоимости ДБА в финансовой отчетности

Анализ наличия и использования долгосрочных биоло­гических активов

Анализ обеспеченности производства ДБА

Расчет коэффициентов: износа, пригодности, обновления, выбытия ДБА

Определение эффективности использования ДБА

Рис. 17.2. Методика аудита долгосрочных биологических активов

Организация и процедуры проведения аудита долгосрочных биологических активов.

Аудит долгосрочных биологических активов осуществляется в несколько этапов (рис 17.2):

1. Инвентаризация долгосрочных биологических активов.

2. Аудит открытия новых счетов и организации учета долгосрочных биологических активов.

3. Аудит поступления долгосрочных биологических активов.

4. Аудит изменения стоимости долгосрочных биологических активов.

5. Аудит начисления амортизации долгосрочных биологиче­ских активов, справедливую стоимость которых определить невозможно.

6. Аудит выбытия долгосрочных биологических активов.

7. Аудит отражения операций с долгосрочными биологиче­скими активами на счетах бухгалтерского учета и в отчетности.

8. Анализ наличия и использования долгосрочных биологиче­ских активов.

Важной процедурой во время аудиторской проверки является проведение инвентаризации долгосрочных биологических активов.

Аудитор должен проверить организацию проведения инвентари­зации долгосрочных биологических активов на предприятии:

Ø  установить сроки проведения инвентаризации на предприятии;

Ø   проводится ли на предприятии пересчет поголовья взрослых жи­вотных ежемесячно перед составлением статистической отчет­ности о состоянии животноводства (ф. № 24 с.-г. «Отчет о со­стоянии животноводства»);

Ø  определить целесообразность внепланового проведения инвента­ризации долгосрочных биологических активов на предприятии;

Ø   изучить материалы проведенных инвентаризаций для установ­ления фактического наличия долгосрочных биологических ак­тивов аудитор;

Ø  проверить правильность отражения результатов проведенной инвентаризации в соответствующих инвентаризационных опи­сях;

Ø  сверить инвентаризационные описи с инвентарными карточка­ми.

Затем аудитору необходимо назначить специальную комиссию (в том числе аудитор) для проведения выборочной инвентаризации и провести ее инструктаж.

При проведении инвентаризации долгосрочных биологических активов аудитор руководствуется  методическими рекомендациями по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товар­но-материальных ценностей, денежных средств, расчетов и незавер­шенного производства сельскохозяйственных предприятий, реко­мендованные к применению Министерством аграрной политики Украины (письмо от 04.12.2003 г. № 37-27/14023).

Инвентаризация долгосрочных биологических активов проводится для:

ü  выявления фактического наличия долгосрочных биологических активов растениеводства и животноводства;

ü  выявления частично или полностью непригодных для использо­вания или обветшалых неиспользуемых активов (животных, подлежащих выбраковке из основного стада; многолетних на­саждений, частично поврежденных и с низким уровнем произ­водительности, вследствие чего подлежащих раскорчевке или усилению досмотра незрелых долгосрочных активов, которые целесообразно перевести в группу зрелых биологических акти­вов);

ü  установления недостачи или излишка долгосрочных биологиче­ских активов путем сопоставления фактического наличия с дан­ными бухгалтерского учета;

ü  проверки соблюдения условий и правил содержания животных основного стада, содержания и эксплуатации многолетних на­саждений;

ü  проверки реальности стоимости зачтенных на баланс долго­срочных биологических активов.

При инвентаризации многолетних насаждений, садов, виноград­ников, ягодников, лесопосадок составляются отдельные описи: Ин­вентаризационная опись многолетних насаждений (ф. № Инв.-3 с.-г.) и Инвентаризационная опись рассадников (ф. № Инв.-10 с.-г.), а при инвентаризации продуктивного скота основного стада: Инвентари­зационная опись рабочего скота и продуктивных животных (ф. № Инв.-8 с.-г.).

Для определения результатов проведенной инвентаризации ау­диторы составляют сличительные ведомости (ф. № Инв.-17 с.-г., №Инв.-18 с.-г.). В сличительных ведомостях аудитор сопоставляет­ся фактическое наличие долгосрочных биологических активов, ото­браженное в инвентаризационных описях, с учетными данными. В результате сопоставления аудитор устанавливает излишки или не­достачи активов.

С целью проверки эффективности организации учета и контроля за сохранностью долгосрочных биологических активов аудитор оп­ределяет, присвоен ли каждому объекту, за исключением многолет­них насаждений, инвентарный номер по порядково-серийной систе­ме.

После изучения фактического наличия биологических активов аудитор непосредственно начинает документальную проверку. Изу­чение операций с долгосрочными биологическими активами прово­дится следующим образом.

Изучение открытия новых счетов и организации учета долго­срочных биологических активов. Изучая организацию учета долго­срочных биологических активов аудитор определяет соответствие избранной учетной политики долгосрочных биологических активов действующему законодательству Украины, П(с)БУ 30, устанавлива­ет правильность их отражения в соответствии с принципами и мето­дами учетной политики. Также аудитор должен проверить утвержден­ный рабочий план счетов в части учета долгосрочных биологиче­ских активов, наличие должностных инструкций бухгалтера по их учету и выполнение графика их документооборота и т.п.

При аудите открытия новых счетов аудитор должен проверить правильность формирования состава объектов на соответствующих субсчетах счета 16 «Долгосрочные биологические активы», провес­ти анализ их состава на старых счетах 107, 108 и 152 на предмет со­ответствия критериям признания долгосрочных биологических ак­тивов.

Аудитор устанавливает правильность переноса расходов по вы­ращиванию многолетних насаждений со счета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» на счет 166 «Незрелые долго­срочные биологические активы, которые оцениваются по первона­чальной стоимости». Если справедливую стоимость таких объектов можно достоверно определить, то аудитор проверяет, учтены ли они на счете 165 «Незрелые долгосрочные биологические активы, кото­рые оцениваются по справедливой стоимости».

Проводится аудит полноты и достоверности отражения остатков долгосрочных биологических активов в связи с внедрением П(с)БУ .10 «Биологические активы» и изменением Плана счетов. Аудитор устанавливает проведена ли предприятием трансформация баланса (графы 3) в части отражения входящего остатка долгосрочных биоло­гических активов.

Проверка правильности оприходования долгосрочных биологи­ческих активов начинается с установления правильности отнесения долгосрочных биологических активов в состав активов. При этом внимание аудитора концентрируется на правильности определения долгосрочных биологических активов в соответствии с П(с)БУ 30. Затем аудитору необходимо установить:

ü  источники поступления долгосрочных биологических активов (приобретение за плату у поставщиков, перевод из состава те­кущих биологических активов, бесплатное получение и износ уставной капитал, закладка (выращивание) многолетних насаждений);

ü  правильность отражения расходов на приобретение долгосроч­ных биологических активов и стоимости текущих биологиче­ских активов, переведенных в состав долгосрочных - как капитальных инвестиций, а также отражения бесплатного получения без применения счета 15; наличие Комиссии по приему объектов долгосрочных биологи­ческих активов и Комиссии по определению справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной про­дукции (при безвозмездном получении объектов и вводе много летних насаждений в эксплуатацию);

ü  правильность определения и отражения первоначальной и спра­ведливой стоимости в акте приема-передачи основных средств, акте приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуа­тацию, акте на прием в эксплуатацию защитных  лесонасаждений, акте на перевод животных из группы в группу. Проверка изменения стоимости долгосрочных биологических активов. Аудитор должен установить обоснованность и правиль­ность изменения стоимости долгосрочных биологических активов течение периода их функционирования: в результате их переоценки на отчетную дату, проведения неотъемлемых улучшений и умень­шения полезности активов.

Аудитор должен определить имелась ли возможность на пред­приятии оценить актив по справедливой стоимости, и произведен ли перевод из группы объектов, которые учитываются по первоначальной стоимости к объектам, которые учитываются по справедливой стоимости.

Затем должно быть установлено осуществлялась ли переоценка долгосрочных биологических активов (дооценка (уценка) до спра­ведливой стоимости) на каждую отчетную дату постоянно дейст­вующей Комиссией хозяйства по определению справедливой стои­мости биологических активов.

При аудите изменения первоначальной стоимости долгосрочных биологических активов вследствие уменьшения полезности активов аудитор руководствуется П(с)БУ 28 «Уменьшение полезности акти­вов». При этом аудитор оценивает, существуют ли признаки воз­можного уменьшения полезности актива, проводилась ли такая оценка предприятием на дату годового баланса. Аудитор также устанавливает обоснованность уменьшения стоимости долгосрочных биологических активов в результате:

ü  уменьшения рыночной стоимости актива в течение отчетного периода на существенно большую величину, чем ожидалось;

ü   устаревание или физическое повреждение актива;

ü  существенные негативные изменения в технологической, ры­ночной, экономической или правовой среде деятельности пред­приятие в течение отчетного периода или ожидаемые в бли­жайшее время;

ü  другие свидетельства того, что эффективность актива есть или будет хуже, чем ожидалось.

Проверка начисления амортизации долгосрочных биологических активов. Аудитор проверяет правильность начисления амортизации на стоимость долгосрочных биологических активов, справедливую стоимость которых определить невозможно. При этом аудитор дол­жен выяснить:

·         что является объектом амортизации на предприятии - им долж­на выступать первоначальная стоимость актива, уменьшенная на ликвидационную стоимость, за вычетом расходов, связанных с их продажей (ликвидацией);

·         установлен ли на предприятии период начисления амортизации в течение срока полезного использования долгосрочного биологи­ческого актива;

·         начисляется ли амортизация с применением методов, опреде­ленных П(с)БУ 7 «Основные средства»;

·         соответствует ли применяемый метод начисления амортизации и срок полезного использования долгосрочных биологических активов, установленному в Приказе об учетной политике пред­приятия;

·         прекращено ли начисление амортизации на долгосрочные биоло­гические активы, если возможно определить их справедливую стоимость;

·         правильно ли оформляются Ведомости начисления амортизации основных средств и других необоротных активов или другая форма расчета амортизационных отчислений по долгосрочным биологическим активам, которые оценены по первоначальной стоимости;

·         правильно ли отнесена амортизация долгосрочных биологиче­ских активов в состав затрат

Аудит выбытия долгосрочных биологических активов прово­дится для установления объектов долгосрочных биологических ак­тивов, которые изымаются из состава активов (списывается с балан­са). При этом аудитор устанавливает причины выбытия объектов: продажа, бесплатная передача и передача как взнос в уставной ка­питал других предприятий или ликвидация многолетних насажде­ний выбраковывание продуктивного скота из основного стада при потере им производительности или падеж животных.

Аудитор устанавливает, какие первичные документы по списа­нию долгосрочных биологических активов использует предприятие, и правильность их оформления: акта на списание основных средств, акта на выбраковывание животных из основного стада, акт на спи­сание многолетних насаждений.

Аудитор определяет, какие расходы по ликвидации объектов (кор­чевание многолетних насаждений, утилизация погибших животных) и выручка в виде стоимости полученных при этом материапов (дре­весина и т.п.) зафиксированы в первичных документах (нарядах, актах и т.п.).

Аудитор проводит проверку правильности отражения долго­срочных биологических активов на счетах бухгалтерского учета, сравнивает данные первичных документов по движению долгосроч­ных биологических активов с записями в инвентарных карточках учета основных средств и инвентарных карточках учета основных средств (для многолетних насаждений). Аудитор сопоставляет ос­татки в инвентарных карточках и журнале-ордере 13 с.-г., проверяет достоверность отражения стоимости долгосрочных биологических активов в финансовой отчетности (строках: 035 - справедливая (ос­таточная) стоимость, 036 - первоначальная стоимость, 037 - накоп­ленная амортизация).

Анализ наличия и использования долгосрочных биологических активов. Для повышения обеспеченности и эффективности использования долгосрочных биологических активов аудитор проводит ана­лиз их наличия и использования путем расчета показателей обеспе­ченности производства активами, коэффициентов износа, пригодно­сти, обновления, выбытия и т.п.

В ходе аудита операций с долгосрочными биологическими ак­тивами аудитор может выявить следующие типовые нарушения:

Ø  отсутствие на предприятиях сформированных Комиссии по приему объектов долгосрочных биологических активов и Комис­сии по определению их справедливой стоимости;

Ø   несоблюдение отдельных положений Приказа об учетной поли­тике предприятия по учету долгосрочных биологических акти­вов;

Ø  неправильная организация материальной ответственности за со­хранность долгосрочных биологических активов; неправильное определение справедливой стоимости нематери­альных активов, так как активный рынок в Украине не сформи­рован, то это не дает возможности выработать четкую методику и рекомендации оценки;

Ø  неверная оценка уровня затрат от ликвидации объектов долго­срочных биологических активов и выручки в виде стоимости полученных при этом материалов;

Ø  неправильное формирование затрат на выращивание и уход за долгосрочными биологическими активами;

Ø  неверное начисление амортизационных отчислений по дол­госрочным биологическим активам.

Эти ошибки в учете долгосрочных биологических активов указывают, что бухгалтерам следует своевременно и досконально изу­чить изменения и дополнения нормативных документов, а аудиторам следует в первую очередь уделять внимание выявлению данных ошибок. Выявленные аудитором нарушения заносятся в его рабочие документы. При аудите долгосрочных биологических активов составляют следующие рабочие документы:

10. Опись выборочной инвентаризации - содержит информацию о фактическом наличии долгосрочных биологических активов по результатам инвентаризации и данные ее сверки с данными бухгалтерского учета.

11. Реестр проверки оприходования активов - отражает результаты проверки поступления долгосрочных биологических активов путем сверки с данными регистров синтетического учета с инвен­тарными карточками.

12. Ведомость проверки правильности первоначальной и спра­ведливой стоимости - показывает соответствие метода оценки дол­госрочных биологических активов, количества, цены и суммы с данными аудита.

13. Реестр проверки начисления амортизации (износа) - пока­зывает достоверность расчетов амортизационных отчислений по долгосрочным биологическим активам, которые оценены по перво­начальной стоимости.

14. Реестр проверки корреспонденции счетов по движению ак­тивов - отражает результаты проверки правильности отражения на счетах бухгалтерского учета поступления, списания и внутреннего перемещения долгосрочных биологических активов.

15. Расчет показателей использования активов, в котором про­водится расчет коэффициентов выбытия, обновления, износа, при­годности долгосрочных биологических и т.п.

16. Реестр проверки ликвидации активов - отражает результаты проверки учета по ликвидации долгосрочных биологических акти­вов.

17. Сравнительная ведомость остатков в регистрах учета и отчет­ности - показывает соответствие остатков долгосрочных биологиче­ских активов по данным аналитического, синтетического учета, главной книги и баланса.

17.3. Аудит текущих биологических активов

Текущие биологические активы - биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы и другим способом приносят выгоду предприятию на протяжении периода, который не превышает 12 месяцев, а также животные на выращивании и откорме.

В балансе предприятия информация о текущих биологических активах указана в активе, в строке 110 «Текущие биологические ак­тивы».

Для учета текущих биологических активов используется счет 21 «Текущие биологические активы», который имеет такие 3 субсчета:

211 «Текущие биологические активы растениеводства, которые оценены по справедливой стоимости»;

212 «Текущие биологические активы животноводства, которые оценены по справедливой стоимости»;

213 «Текущие биологические активы животноводства, которые оценены по первоначальной стоимости».

Текущие биологические активы растениеводства учитываются па субсчете 211 после определения Комиссией по оценке справед­ливой стоимости растений на определенном поле (площади), а до этого их учет ве5дется по счету 23 «Производство» (см. тему 19).

Цель аудита текущих биологических активов - определение полноты, своевременности и правильности отражения данных об изменении состояния текущих биологических активов в первичных документах, учетных регистрах, на счетах бухгалтерского учета и в отчетности и их соответствии принятой учетной политике и действующему законодательству.

Задачи аудита операций с текущими биологическими акти­вами:

Ø  проверка фактического наличия текущих биологических акти­вов;

Ø  анализ обеспечения сохранности текущих биологических акти­вов;

Ø  проверка организации учета приобретения, создания на пред­приятии текущего биологического актива путем проведения преобразования биологических активов;

Ø  анализ реальности возникновения операций с текущими биологи­ческими активами и правильности их документального оформ­ления;

Ø  установление правильности оценки первоначальной и справед­ливой стоимости текущих биологических активов и подтвер­ждение достоверности отображения ее в учете;

Ø   контроль законности и правильности отображения на счетах бухгалтерского учета операций с текущими биологическими ак­тивами;

Ø  подтверждение правильности классификации, предоставления и раскрытия изучаемых операций в бухгалтерской отчетности.

Предметом аудита операций с текущими биологическими активами являются хозяйственные процессы и операции, связан­ные с наличием, движением и использованием текущих биологических активов, а также отношения, возникающие при этом внутри предприятия и за его пределами.

Исходя из целей, которые необходимо достичь аудитору при ис­следовании операций с текущими биологическими активами, фор­мируются объекты аудита (рис. 17.3).

Объекты аудита операций с текущими биологическими активами

Элементы учетной политики по текущим биологическим активам

Записи в первичных документах, учетных регистрах и отчетности по текущим биологическим активам

Информация о нарушениях порядка

ведения учета и недостачах, которые нашли подтверждение в выводе аудитора

Операции по учету текущих биологических активов

- перечень объектов, которые не включаются а состав текущих биологических активов;

- метод оценки и списания текущих биологических активов;

- порядок создания ТБА путем преобразования биологических активов;

- список первичных документов по учету ТБА и лиц, имеющих право их подписывать;

- порядок оценки й изменения стоимости ТБА.

§  текущие биологические активы растениеводства, которые оценены по справедливой и первоначальной стоимостям;

§  текущие биологические активы животноводства, которые оценены по справедливой и первоначальной стоимостям;

§  незрелые долгосрочные биологические активы животноводства, которые оценены по справедливой и первоначальной стоимостям.

Рис. 17.3. Объекты аудита текущих биологических активов

Источниками информации для аудита операций с текущим биологическими активами являются:

Ø  Приказ об учетной политике предприятия;

Ø  Акт на оприходование приплода животных (ф. № 95);

Ø  Акт на перевод животных из группы в группу (ф. № 97);

Ø  Учетный  листок  движения  животных  и  расхода  кормов (ф. № 97а);

Ø  Акт  снятия   животных  с  откорма,   нагула,   выращивания (ф. № 986);

Ø  Акт приема-передачи биологических активов;

Ø  Акт на оприходование текущих биологических активов растение­водства, оцененных по справедливой стоимости;

Ø  Акт списания текущих биологических активов растениеводства, оцененных по справедливой стоимости;

Ø  Акт на выбытие животных и птицы (ф. № 100);

Ø  Акт   вывода  и   сортировки   суточного   молодняка   птицы (ф.№ Ю6);

Ø  Товарно-транспортная накладная (ф. № 1с.-г., твар.);

Ø  Ветеринарное свидетельство;

Ø  Накладная внутрихозяйственного назначения (ф. № 87);

Ø  Расчет определения прироста живой массы (ф. № 98а);

Ø   Ведомость расхода кормов (ф. № 94);

Ø  Ведомость взвешивания животных (ф. № 98);

Ø   Накопительная ведомость учета движения животных (ф. № 346);

Ø   Накопительная ведомость учета забоя и падежа животных (ф. № 34в);

Ø  Книга учета движения животных и птицы (ф. № 34);

Ø  Книжка чабана-гуртоправа (ф. № 101);

Ø  Отчет о движении животных и птицы на ферме (ф. № 102);

Ø  Отчет о процессе инкубации (ф. № 105);

Ø  Карточка учета движения молодняка птицы (ф. № 107);

Ø  Карточка учета движения взрослой птицы (ф. № 108);

Ø  Журнал-ордер №9 с.-г. и Оборотная ведомость аналитического учета № 9а с.-г.;

Ø  Журнал-ордер №13 с.-г.;

Ø  Главная книга;

Ø  Отчетность предприятия: Баланс (ф. № 1), Отчет о финансовых результатах (ф.№2), Отчет о движении денежных средств (ф.№3), Примечания к годовой финансовой отчетности (ф. № 5);

 Организация и процедуры проведения аудита текущих биоло­гических активов. Важную роль в проведении хозяйственной деятельность играет эффективность системы внутреннего контроля те­кущих биологических активов. С целью оценки ее эффективности аудитop проводит тестирование. В тесты входят такие вопросы по текущим биологическим активам:

Ø  закреплены ли за текущими биологическими активами матери­ально ответственные лица и имеются ли договоры с ними?

Ø   проводятся ли инвентаризации текущих биологических активов в предусмотренных законодательством случаях?

Ø  классифицированы ли текущих биологических активов по груп­пам, предусмотренными П(с)БУ 30 «Биологические активы»?

Ø  кто дает разрешение на списание текущих биологических акти­вов?

Ø  проверяется ли соответствие данных регистров учета текущих биологических активов с данными главной книги?

Аудит текущих биологических активов осуществляется в шесть этапов:

1. Аудит системы хранения текущих биологических активов.

2. Проверка правильности отражения остатков текущих биоло­гических активов и организации их учета в связи с внедрением П(с)БУ 30.

3. Анализ правильности оприходования текущих биологических активов.

4. Контроль изменения стоимости текущих биологических, активов.

5. Аудит выбытия текущих биологических активов.

6. Проверка правильности отражения текущих биологических активов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Аудит системы хранения текущих биологических активов.

Аудиторские процедуры подразделяют на осуществляемые инвентаризации, во время и после проведения инвентаризации.

По прибытии на место аудитор разрабатывает план одновременного и полного проведения инвентаризаций текущих биологических активов. При этом он устанавливает, по каким материально-ответственным лицам и в какое время проводились предыдущие ин­вентаризации. Аудитор выясняет, не числятся ли текущие биологи­ческие активы за уволенными лицами. До проведения инвентариза­ции аудитору целесообразно:

v  проверить документы инвентаризаций за прошлый год;

v  обсудить с администрацией организацию проведения инвента­ризации;

v  ознакомиться с объектами текущих биологических активов; проанализировать систему хранения и документирования дви­жения текущих биологических активов;

v  договориться об участии в инвентаризации специалистов и про­анализировать или провести их инструктаж.

Важно убедиться, что на предприятии имеются правильно оформленные договоры о материальной ответственности с работниками, которым переданы текущие биологические активы. Большое значе­ние имеет проверка своевременности и правильности проведения инвентаризации текущих биологических активов, оформления результатов предыдущей инвентаризации и отражения их в учете.

Инвентаризацию текущих биологических активов проводят силами и средствами заказчика под наблюдением аудиторов. При ос проведении руководствуются Методическими рекомендациями по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товар­но-материальных ценностей, денежных средств, расчетов и неза­вершенного производства сельскохозяйственных предприятий, ре­комендованные к применению Министерством аграрной политики Украины (письмо от 04.12.2003 г. №37-27/14023).

Первым шагом инвентаризации является проверка условий и правил содержания животных на выращивании и откорме, выращи­вания растений и контроль обеспечения их сохранности. Удовлетво­ри тельное функционирование данной системы возможно при соблю­дении следующих условий:

Ø  обеспечение невозможности потерь и хищений;

Ø   гарантия того, что текущие биологические активы не могут пе­ремещаться без полного отражения в учете;

Ø  обеспечение правильности формирования справедливой стои­мости;

Ø  соответствие отчетных данных об остатках в регистрах аналити­ческого учета результатам инвентаризации.

 Инвентаризационная комиссия приступает к проверке наличия

текущих биологических активов, а аудитор следит за правильностью ее проведения и сам записывает результаты.

Инвентаризация текущих биологических активов предусматривает выполнение следующих действий:

*      перевес, замер и подсчет, которые проводит инвентаризацион­ная комиссия в порядке размещения текущих биологических ак­тивов в данном предприятии;

*      проверка правильности оценки текущих биологических активов (по справедливой стоимости).

Результаты проведенной инвентаризации текущих биологиче­ских активов оформляют соответствующими инвентаризационными описями, например, молодняк крупного рогатого скота, племенных и рабочих коней включают в инвентаризационные описи (ф, № Инв.-8 с.-г.). Оформленные инвентаризационные описи он передает в бухгалтерию для составления сличительной ведомости (ф № Инв.-17 с.-г. № Инв.-18 с.-г.). Аудитор проверяет правиль­ность составления сличительной ведомости и соответствие записей, щи сенных в нее бухгалтерией, данным бухучета. В сличительных ведомостях сопоставляется фактическое наличие текущих биологических активов, отображенное в инвентаризационных описях с учетными данными. По сличительным ведомостям проверяют пра­вильность зачета недостач, излишков из-за пересортицы, обоснован­ность определения пересортицы, наличие письменных решений по результатам инвентаризаций.

Проверка правильности отражения остатков текущих биоло­гических активов и организации их учета в связи с внедрением П(с) БУ 30. Изучая организацию учета текущих биологических активов аудитор устанавливает правильность их отражения, соответствие их учета принципам и методам учетной политики предприятия по те­кущим биологическим активам, действующему законодательству Украины, П(с)БУ 30. Также аудитор должен проверить утвержденный рабочий план счетов в части учета текущих биологических активов, наличие должностных инструкций бухгалтера по их учету и выпол­нение графика их документооборота и т.п.

Ввиду того, что в План счетов бухгалтерского учета внесены изменения по группировке и отображению на счетах информации о текущих биологических активах аудитор должен проанализировать правильность переноса остатков на счета 21 «Текущие биологиче­ские активы» и 23 «Производство» в соответствии с П(с)БУ 30 «Биологические активы».

При анализе правильности переноса остатков аудитор должен определить имеется ли активный рынок текущих биологических активов по соответствующим группам, или такой рынок отсутству­ет. Для проверки правильности построения учета аудитору необхо­димо изучить организацию работы Комиссии по определению спра­ведливой стоимости биологических активов и качество отражения решений о возможностях определения справедливой стоимости и установления справедливых цен в акте соответствующей формы. При этом аудитор устанавливает, имелась ли возможность у пред­приятия оценить справедливую стоимость текущих биологических активов:

v  по всем текущим биологическим активам животноводства, как правило, есть возможность оценки по справедливой стоимости, поэтому остатки переносятся на счет 212 «Текущие биологиче­ские активы животноводства, которые оценены по справедливой стоимости»;

v  по незавершенному производству растениеводства нет докумен­тальных подтверждений рыночной стоимости, поскольку куль туры находятся в стадии биологических превращений, поэтому остатки целесообразно оставить на счете 23 «Производство».

 Анализ правильности оприходования текущих биологических активов начинается с установления правильности отнесения теку­щих биологических активов в состав активов в соответствии с П(с)БУ 30. Аудитору необходимо установить источники и правиль­ность расчета стоимости оприходования текущих биологических активов:

v  приобретение за плату у поставщиков - по первоначальной стоимости, которая состоит из расходов, фактически понесен­ных предприятием для их приобретения и получения;

v  бесплатное получение - по первоначальной стоимости равной их справедливой стоимости с учетом расходов, связанных с до­ведением их до пригодного для использования состояния;

v   взнос в уставной капитал - по первоначальной стоимости, кото­рой признается согласованная основателями (участниками) предприятия справедливая стоимость с учетом расходов, свя­занных с доведением их до пригодного для использования со­стояния;

v  получение в обмен на подобные биологические активы - по балан­совой стоимости переданных текущих биологических активов;

v   получение в обмен на неподобные активы - по справедливой стоимости полученных текущих биологических активов; выращивание текущих биологических активов на предприятии -по справедливой стоимости на основе решения Комиссии по оп­ределению справедливой стоимости.

Аудитор проверяет правильность отражения расходов на приоб­ретение текущих биологических активов, которые не включаются в их первоначальную стоимость, а также включение их в состав расходов того периода, в котором они были осуществлены (установлены).

Аудитор изучает, имеется ли на предприятии Комиссия по приему объектов текущих биологических активов и Комиссии по определению справедливой стоимости биологических активов. Ау­дитору необходимо также установить правильность документального оформления поступления текущих биологических активов, для этого аудитор по текущим биологическим активам изучает:

ü  при взносе в уставной капитал - наличие в актах приема-передачи ссылок на учредительный договор или условия подписки, информации об обследовании посевов (других текущих биологиче­ских активов растениеводства), товарно-транспортные накладные и приходные ордера;

ü  при бесплатном получении - наличие договоров бесплатной пе­редачи, их законность и согласованность с актом приема-передачи к договору, товарно-транспортной накладной и приход­ным ордером, актом определения справедливой стоимости или актом на оприходование текущих биологических активов расте­ниеводства, оцененных по справедливой стоимости;

ü  при приобретении у других предприятий - полноту и достовер­ность данных в товарно-транспортных накладных и приходных ордерах, правильность оформления Племенного свидетельства при закупке скота у населения - правильность акта на передачу (продажа) закупку скота и птицы по договорам с гражданами (ф. № 956), приемно-расчетной ведомости на скот и птицу, при­нятые сельскохозяйственным предприятием от населения для последующей сдачи государству (ф. № 95а);

ü  при приобретении посевов текущих биологических активов рас­тениеводства - качество составления акта приема-передачи и/или обследования посевов;

ü  при выращивании текущих биологических активов на предпри­ятии (в т.ч. выбраковка животных из основного стада) - пра­вильность и полноту оформления акта оприходования приплода животных (ф. № 95), акта на выбраковку животных из основного стада (ф. № 57 и ф. № 57а).

Контроль изменения стоимости текущих биологических акти­вов заключается в исследовании аудитором массы, биологических характеристик и, непосредственно, стоимости этих активов, которые связаны с процессами биологических превращений животных и рас­тений. Аудит изменения стоимости связан, в первую очередь, с не­обходимостью контроля за отображением текущих биологических активов в промежуточной и годовой финансовой отчетности по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы по местам продажи.

Аудитору необходимо изучить порядок документального оформления первоначального признания дополнительных биологиче­ских активов и текущих биологических активов растениеводства. Он должен установить:

*      проводится ли на предприятии перед составлением отчетности работа по определению справедливой стоимости текущих био­логических активов на дату отчетности, получает ли для этого Комиссия по определению справедливой стоимости информа­цию об остатках текущих биологических активов животновод­ства и растениеводства в разрезе аналитических счетов;

*      обоснованно ли Комиссия определяет справедливую стоимость или принимает решение о невозможности ее определения по от­дельным группам или видам активов;

*      правильно ли определена разница между стоимостью текущих биологических активов животноводства, сформированной в уче­те в течение отчетного периода, и справедливой стоимостью, и признается ли она доходами или расходами другой операцион­ной деятельности предприятия, включается ли она в состав фи­нансового результата от сельскохозяйственной деятельности;

*      можно ли на предприятии определить справедливую стоимость текущих биологических активов растениеводства или их учет полностью ведется на счете 23 «Производство» и отображается в отчетности по статье «Незавершенное производство» в сумме фактически понесенных расходов на их выращивание;

*      правильно ли определена разница между справедливой стоимо­стью, уменьшенной на ожидаемые расходы по местам продажи текущих биологических активов растениеводства, и суммой по­несенных расходов, связанных с их биологическими превраще­ниями, признается ли она другим операционным доходом или расходом.

Аудитор должен изучить ведутся ли на предприятии для кон­троля за изменениями стоимости текущих биологических активов и расходов на выращивание отдельные карточки учета, заводятся ли они на каждый вид текущих биологических активов, которые учи­тываются по справедливой стоимости.

Аудит выбытия текущих биологических активов. Аудитор дол­жен установить причины выбытия текущих биологических активов.

Проверка правильности документального оформления продажи текущих биологических активов осуществляется путем сопоставле­ния товарно-транспортных накладных (ф. № 1 с.-г. (твар.)), прием­ных квитанций (ф. ПК-1) и т.п. с договорами. Аудитор также дол­жен определить осуществлялось ли на предприятии перед отправкой взвешивание животных и оценка их откормленности.

Анализируя документальное оформление забоя животных, ауди­тор проверяет полноту и правильность оформления Актов на выбы­тие животных и птицы (ф. 100), осуществляет их сверку с Книгой учета движения животных и птицы (ф. № 34) и с Отчетом о движе­нии животных и птицы на ферме (ф. № 102).

Аудитор должен установить правильность расчета себестои­мость текущих биологических активов при выбытии, исходя из той стоимости, по которой они учитывались на дату выбытия, а именно:

Ø  себестоимость текущих биологических активов, которые оцене­ны по справедливой стоимости, должна быть равна их справедли­вой стоимости на дату выбытия за вычетом ожидаемых расход эв по местам продажи;

Ø  себестоимость реализованных текущих биологических активов, которые оценены по первоначальной стоимости, должна быть равна их первоначальной (балансовой) стоимости на дату выбы­тия.

Проверка правильности отражения текущих биологических активов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Обяза­тельным пунктом при проверке текущих биологических активов является проверка правильности составления корреспонденции. При этом аудитор сопоставляет корреспонденцию счетов в регистрах учета текущих биологических активов. Аудитор должен сверит дан­ные первичных документов с Ведомостью расхода кормов (ф. № 94), Ведомостью взвешивания животных (ф. № 98), с накопи­тельными ведомостями (ф. № 346 и ф. № 34в), Книгой учета движе­ния животных и птицы (ф. № 34). Проверить правильность переноса информации из этих документов в Отчет о движении животных и птицы на ферме (ф. № 102), Отчет о процессе инкубации (ф. № 105) и Карточки учета движения молодняка и взрослой птицы (ф. № 107 и ф. № 108).

Аудитор должен сверить остатки в Журналах-ордерах №9 с.-г. и № 13 с.-г., Оборотной ведомости аналитического учета № 9а с.-г. с главной книгой и отчетностью предприятия: Балансом (ф. № 1) и Примечаниями к годовой финансовой отчетности (ф. № 5).

Наиболее типовые ошибки по учету текущих биологических ак­тивов:

v  приемка и отпуск активов без взвешивания, замера, пересчета, без технических испытаний их качества;

v  несвоевременное и неправильное составление первичной доку­ментации на оприходование и выбытие текущих биологических активов;

v  неправильная оценка первоначальной и справедливой стоимости текущих биологических активов;

v  кража, подделка документов, присваивание;

v  неудовлетворительное состояние оперативного количественного учета и т. д.

Для выявления хищений при проведении аудита текущих биоло­гических активов рекомендуется:

·         применять приемы встречных проверок, взаимного контроля документов, контрольного сравнения;

·         выборочно проверять правильность подсчета итогов;

·         сопоставить записи об остатках запасов в инвентаризационных описях на начало и конец года, если они вызывают сомнения.

Рабочие документы при проверке текущих биологических активов:

1. Опись выборочной инвентаризации - содержит информацию о фактическом наличии текущих биологических активов по резуль­татам инвентаризации и данные ее сверки с данными бухгалтерско­го учета.

2. Реестр проверки классификационных групп текущих биоло­гических активов - составляется при проверке аудитором соответст­вия числящихся текущих биологических активов классификацион­ным группам;

3. Реестр проверки правильности оприходования покупных те­кущих биологических активов - отражает результаты сопоставления данных документов поставщика, перевозчиков и данные регистров учета текущих биологических активов.

4. Реестр проверки правильности оприходования текущих био­логических активов собственного производства - отражает резуль­таты исследования счета 23 «Производство» путем сверки с данны­ми Актов на оприходование текущих биологических активов расте­ниеводства, оцененных по справедливой стоимости.

5. Ведомость проверки правильности оценки первоначальной и справедливой стоимости - в нем устанавливается правильность рас­чета стоимости и соответствие метода оценки текущих биологических активов, количества, цены и суммы с данными аудита.

6. Реестр проверки правильности оценки справедливой стои­мости текущих биологических активов - в нем устанавливается пра­вильность использования расчета справедливой стоимости.

7. Реестр проверки выбытия активов - отражает результаты проверки учета по выбытию текущих биологических активов путем сверки актов выбытия с договорами и регистрами учета.

8. Реестр проверки корреспонденции счетов - отражает результаты проверки правильности отражения на счетах бухгалтер­ского учета поступления, выбытия и внутреннего перемещения те­кущих биологических активов в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов.

9. Сравнительная ведомость остатков в регистрах учета и отчет­ности - показывает соответствие остатков текущих биологических активов по данным регистров аналитического, синтетического учета, главной книги и баланса.

Вопросы для контроля:

1. Что относится к биологическим активам предприятия?

2. Какова цель аудита биологических активов?

3. Чем определены методологические принципы формирования в учете информации о биологических активах?

4. Назовите виды биологических активов.

5. Каковы задачи аудита биологических активов?

6. Что является объектом аудита биологических активов?

7. Какими нормативно-законодательными документами руково­дствуется аудитор при проведении аудита биологических акти­вов?

8. Что является источником информации для аудита биологиче­ских активов?

9. Какие процедуры аудита применяют при проверке биологических активов?

10. Назовите методические приемы аудита биологических активов.

11. Какие биологические активы являются долгосрочными? Теку­щими?

12. Где в балансе предприятия отражается информация о долго­срочных биологических активах? О текущих биологических ак­тивах?

13. На каких счетах ведется учет долгосрочных биологических ак­тивов?

14. Каковы цель и задачи аудита долгосрочных биологических ак­тивов?

15. Что является предметом и объектами аудита операций с долго­срочными биологическими активами?

16. На каких счетах ведется учет текущих биологических активов?

17. Что является предметом и объектами аудита операций с теку­щими биологическими активами?

18. Какие источники информации использует аудитор при проверке операций с текущими биологическими активами?

19. Какие источники информации использует аудитор при проверке операций с долгосрочными биологическими активами?

20. Какие выделяют этапы аудита долгосрочных биологических ак­тивов? Текущих биологических активов?

21. Какие процедуры должен осуществить аудитор при проверке организации проведения инвентаризации долгосрочных биоло­гических активов на предприятии?

22. Каким нормативным документом руководствуется аудитор при проведении инвентаризации биологических активов?

23. Зачем проводится инвентаризация долгосрочных биологических активов?

24. Как документально оформляется аудитором инвентаризация дол­госрочных биологических активов? Текущих биологических ак­тивов?

25. Как аудитор изучает открытие новых счетов и организацию уче­та долгосрочных биологических активов? Текущих биологиче­ских активов?

26. В чем выражается проверка правильности оприходования дол­госрочных биологических активов? Текущих биологических ак­тивов?

27. Как проверяется изменение стоимости долгосрочных биологи­ческих активов? Текущих биологических активов?

28. Что проверяется аудитором при анализе правильности начисле­ния амортизации долгосрочных биологических активов?

29. Как аудитор устанавливает правильность выбытия долгосроч­ных биологических активов? Текущих биологических активов?

30. Раскройте методику проведения проверки отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности долгосрочных биологиче­ских активов? Текущих биологических активов?

31. Какие показатели рассчитывает аудитор для анализа наличия и использования долгосрочных биологических активов?

32. На какие вопросы должен получить ответ аудитор при тестирова­нии эффективности внутреннего контроля текущих биологиче­ских активов?

33. Зачем аудитор проверяет работу Комиссии по определению справедливой стоимости биологических активов?

34. Какие нарушения могут быть выявлены при аудите долгосроч­ных биологических активов? Текущих биологических активов?

35. Какие рабочие документы оформляет аудитор в ходе проверки долгосрочных биологических активов? Текущих биологических активов?