1.3. Облік операцій, пов'язаних зі змінами величини капіталу

Згідно з Інструкцією про порядок регулювання діяльності банків в Укра­їні №368 від 28.08.2001р., регулятивний капітал банку складається з основного і додаткового капіталів, зважених на ризики.

До основного капіталу (капіталу 1-го рівня) входить сплачений і за­реєстрований статутний капітал та розкриті резерви. Формування розкри­тих резервів відбувається з нерозподіленого прибутку. До складу розкри­тих резервів входять такі елементи:

1) дивіденди, що спрямовані на збільшення статутного капіталу;

2) емісійні різниці (доходи від первинної емісії власних акцій та інших корпоративних прав над номіналом);

3) резервні фонди;

4) загальні резерви, що створюються під невизначений ризик при про­веденні банківських операцій.

До додаткового капіталу (капітал 2-го рівня) входять такі елементи:

1) резерви під стандартну заборгованість інших банків;

2) резерви під стандартну заборгованість клієнтів за кредитними опера­ціями банків;

3) субординований борг, що враховується до капіталу;

4) результат переоцінки основних засобів;

5) прибуток поточного року;

6) нерозподілений прибуток за минулі роки.

Отже, спричинити зміну величини капіталу банку можна шляхом:

1) зміни статутного капіталу;

2) включення до складу додаткового капіталу субординованого боргу;

3)  зміни величини резервних фондів;

4)  переоцінки основних засобів, нематеріальних активів, інвестицій в асо­ційовані та дочірні компанії.

Зміни статутного капіталу (його збільшення чи зменшення) може відбуватися лише за рішенням загальних зборів учасників з обов'язковою наступною реєстрацією змін в Національному банку та в Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку. Порядок здійснення змін повинен бути відображений в статуті банку.

Збільшення статутного капіталу банку відбувається за умови, коли всі  раніше випущені акції повністю сплачені за вартістю, не нижчою за номінальну.

Існує кілька шляхів збільшення статутного капіталу акціонерного банку:

1) збільшення кількості акцій існуючої номінальної вартості;

2) збільшення вартості акцій;

3) обмін облігацій на акції.

При збільшенні кількості акцій номінальної вартості статутний капітал збільшується за рахунок:

—внесків учасників та засновників товариства;

—дивідендів (реінвестування);

—переоцінки основних засобів, нематеріальних активів, інвестицій в асоційовані та дочірні компанії тощо.

Зменшення статутного капіталу здійснюється шляхом зменшення номінальної вартості акцій або зменшення кількості акцій шляхом викупу частини акцій у їх власників з метою анулювання цих акцій.

Методологія відображення змін у статутному капіталі подана в Інст­рукції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в банках України, затвердженій Постановою Правління НБУ № 358 від 03.10.2005 р.

Мовою бухгалтерських проведень зміни в статутному капіталі відображатимуться так:

І. Після реєстрації змін до статуту банку у зв'язку зі збільшенням статутного капіталу в бухгалтерському обліку здійснюють такі проведення:

1.1.     На суму попередніх внесків до статутного капіталу:

Д-т  3630 "Внески за незареєстрованим статутним капіталом"; К-т  5000 "Зареєстрований статутний капітал банку".

1.2.     На суму емісійних різниць:

Д-т  3630 "Внески за незареєстрованим статутним капіталом"; К-т  5010 "Емісійні різниці".

II.        Водночас на суму, що залишається внести протягом року з часу реєстрації змін, здійснюють таке бухгалтерське проведення:

Д-т  5001 "Несплачений зареєстрований статутний капітал банку";

К-т  5000 "Зареєстрований статутний капітал банку".

III.       У разі отримання внесків за зареєстрованими змінами до статутного капіталу здійснюють таке бухгалтерське проведення:

Д-т   1200 "Кореспондентський рахунок банку в НБУ";

2600 "Кошти на вимогу суб'єктів господарювання";

1001 "Банкноти та монети в касі банку";

2620 "Кошти на вимогу фізичних осіб";

К-т   5001 "Несплачений зареєстрований статутний капітал банку";

5010 "Емісійні різниці".

IV.      Викуп власних акцій в акціонерів банку за ціною, вищою за номінальну вартість, відображають в обліку так:

Д-т   5002 "Власні акції (частки, паї), що викуплені в акціонерів (учас­ників)";

К-т   1200 "Кореспондентський рахунок банку в НБУ"; 2600 "Кошти на вимогу суб'єктів господарювання"; 1001 "Банкноти та монети в касі банку" — на номінальну вар­тість;

Д-т  5010 "Емісійні різниці";

К-т   1200 "Кореспондентський рахунок банку в НБУ";

1001 "Банкноти та монети в касі банку" — на суму, що переви­щує номінальну вартість акцій.

V.       Викуп власних акцій в акціонерів банку за ціною, нижчою за їх номінальну вартість, у бухгалтерському обліку відображають таким бухгалтерським проведенням:

Д-т   5002 "Власні акції (частки, паї), що викуплені в акціонерів (учас­ників)";

К-т  1200 "Кореспондентський рахунок банку в НБУ"; 2600 "Кошти на вимогу суб'єктів господарювання"; 1001 "Банкноти та монети в касі банку" — за номінальною вартістю;

Д-т   1200 "Кореспондентський рахунок банку в НБУ"; 1001 "Банкноти та монети в касі банку";

К-т   5010 "Емісійні різниці" — на суму різниці між номінальною вартістю і ціною викупу.

VI.      Анулювання акцій, викуплених в акціонерів:

Д-т  5000 "Зареєстрований статутний капітал банку"; К-т   5002 "Власні акції (частки, паї), що викуплені в акціонерів (учасників)".

VII.     Після прийняття рішення про виплату дивідендів у бухгалтерському обліку здійснюють проведення:

Д-т   5040 "Прибуток звітного року, що очікує затвердження"; К-т 3631 "Кредиторська заборгованість перед акціонерами банку за дивідендами",

VIII.    На дату виплати дивідендів у бухгалтерському обліку здійснюють проведення:

Д-т   3631 "Кредиторська заборгованість перед акціонерами банку за дивідендами";

 К-т   1200 "Кореспондентський рахунок банку в НБУ";

2600 "Кошти на вимогу суб'єктів господарювання";

1001 "Банкноти та монети в касі банку".

IX.      При спрямуванні дивідендів на придбання акцій нової емісії в бухгалтерському обліку здійснюють проведення:

Д-т   5040 "Прибуток звітного року, що очікує затвердження";

К-т   5003 "Дивіденди, що спрямовані на збільшення статутного капіталу".

X.       При реєстрації збільшення статутного капіталу за рахунок капіталізованих дивідендів здійснюють проведення:

Д-т   5003 "Дивіденди, що спрямовані на збільшення статутного капіталу";

 К-т   5000 "Зареєстрований статутний капітал банку".

Зміни в статутному капіталі відображено в таблиці, яка деталізовано подає інформацію про події, які спричинили ці зміни (табл. 1.2). Аналі­тичну таблицю після заповнення перевіряє та підписує керівник і головний бухгалтер.

За наявності дозволу Національного банку про включення до капіталу банку субординованого боргу банк, використовуючи боргові інструменти, може змінювати величину додаткового капіталу на необхідну суму. Проте варто зазначити, що невелика кількість банків використовує цей метод збільшення капіталу банку.

Субординований борг — це боргові інструменти, які не можуть бути вилучені з банку раніш ніж за п'ять років, а в разі банкрутства чи ліквідації повертаються інвестору після погашення претензій усіх інших кредиторів. Субординований борг не може перевищувати 50 % розміру основного капі­талу. Кошти, залучені на умовах субординованого боргу, мають враховуватися до капіталу банку в останні п'ять років дії угоди з врахуванням розміру амортизації від залишкової суми субординованого боргу. Сума су-бординованого боргу, що враховується до капіталу, повинна щорічно змен­шуватися на 20 %.

Таблиця 1.2. Таблиця збільшення статутного капіталу

                   ___________________                 станом на _______________

                            (назва банку)                                                                                       (дата)

Облік субординованого боргу здійснюють на рахунку 3660 П "Субординований борг банку".

Залучення коштів на умовах субординованого боргу здійснюють шляхом:

1) укладання прямих договорів між банком-боржником та інвестором;

2) випуску банком-боржником облігацій з укладанням договору про залучення коштів шляхом випуску облігацій.

Мінімальна сума залучення коштів на умовах субординованого боргу шляхом випуску облігацій для врахування цих коштів до капіталу банку становить 100 000 грн. У разі залучення коштів на умовах субординовано­го боргу від однієї особи в сумі більш ніж 2 млн. грн кошти залучають . шляхом укладання прямих договорів.

У бухгалтерському обліку кошти, залучені на умовах субординованого боргу, відображають за допомогою рахунків:

1)  1516 А "Довгострокові вклади (депозити), що розміщені на умовах субординованого боргу";

2)  1515 А "Довгострокові вклади (депозити), що розміщені в інших банках";

3)  1615 П "Довгострокові депозити (вклади) інших банків";

4)  3212/1 А "Боргові цінні папери (ЦП), випущені банками, у портфелі банку до погашення" за даними аналітичного обліку;

5)  3212/2 А "Боргові цінні папери, випущені банком, у портфелі банку і до погашення, які придбані на умовах субординованого боргу" за даними аналітичного обліку;

6)  2615 П "Довгострокові вклади (депозити) суб'єктів господарювання";

7)  2635 П "Довгострокові вклади (депозити) фізичних осіб";

8)  3315 П "Інші довгострокові цінні папери власного боргу, емітовані банком".

Кореспонденцію рахунків зображено в табл. 1.3.

Таблиця 1.3. Бухгалтерський облік операцій, пов'язаних із субординованим боргом

Кошти, що залучені на умовах субординованого боргу, враховують до капіталу банку після дати прийняття Комісією Національного банку рішення про надання Дозволу, починаючи з дня отримання від банку-боржника форми звітності № 610 "Інформація про врахування субординованого бор­гу до розрахунку капіталу банку", яку надає банк-боржник до Національ­ного банку щодекади.

Зміни у величині власного капіталу можуть бути спричинені змінами резервних фондів банку.

Згідно з Положенням про порядок формування та використання банками резервного фонду, затвердженим Постановою Правління НБУ № 334 від 08.08.2001 р., банки зобов'язані формувати резервний фонд на покриття непередбачених збитків за всіма статтями активів та позабалансовими зобов'язаннями.

Відрахування до резервного фонду здійснюють з чистого прибутку звітного року після затвердження загальними зборами учасників банку річного бухгалтерського звіту та прийняття рішення про розподіл прибутку.

Розмір щорічних відрахувань до резервного фонду визначається статутом банку та повинен бути не меншим ніж 5 % від чистого прибутку банку до досягнення ним 25 % регулятивного капіталу, але в розмірі, не меншім ніж 25 % зареєстрованого статутного капіталу банку.

Якщо внаслідок діяльності банку розмір регулятивного капіталу змен­шився до суми, що є меншою, ніж розмір статутного капіталу, то щорічні відрахування до резервного фонду мають становити 10 % чистого прибут­ку банку до досягнення ним розміру 35 % статутного капіталу.

Кошти резервного фонду банки обліковують на балансовому рахунку 5021 П "Резервні фонди". Формування резервного фонду в бухгалтерсько­му обліку відображають так:

Д-т   5030 П "Нерозподілені прибутки минулих років";

К-т   5021 П "Резервні фонди".

Резервний фонд банку може бути використаний тільки на покриття збитків банку за результатами звітного року згідно з рішенням Спосте­режної ради банку та в порядку, що встановлений загальними Зборами його учасників. В обліку це відображають так:

Д-т  5021 П "Резервні фонди";

К-т   5031 А "Непокриті збитки минулих років".

Резервні фонди, які формуються під різні потреби банківської установи за рішенням акціонерів, обліковують на рахунку 5020 П "Загальні резерви". Акумулювання коштів у резервні фонди під різні ризики відбувається із прибутку банку, при цьому здійснюються такі бухгалтерські проведення:

1)     Д-т   5040 П "Прибуток звітного року, що очікує затвердження";

К-т  5020 П "Загальні резерви" — згідно з рішенням загальних зборів

акціонерного банку;

2)        Д-т   5030 П "Нерозподілені прибутки минулих років";

К-т  5020 П "Загальні резерви" — після затвердження річного звіту про розподіл прибутку.

Переоцінка основних засобів, нематеріальних активів та інвестицій у дочірні та асоційовані компанії також певною мірою впливає на величину власного капіталу банку.

Переоцінку здійснюють, якщо залишкова вартість об'єкта суттєво від­різняється від його реальної вартості на дату складання балансу. Порядок проведення переоцінки банк визначає самостійно з урахуванням вимог чинних нормативно-правових актів.

Суми дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів, немате­ріальних активів включаються до складу капіталу, а сума уцінки — до складу витрат звітного періоду.

Результат дооцінки основних засобів та нематеріальних активів відоб­ражають такими проведеннями:

Д-т  4400 А "Основні засоби";

4500 "Інші необоротні матеріальні активи";

4300 А "Нематеріальні активи";

К-т  5100 П "Результати переоцінки основних засобів";

5101 П "Результати переоцінки нематеріальних активів".

Водночас здійснюють проведення:

Д-т   5100 П "Результати переоцінки основних засобів";

5101 П "Результати переоцінки нематеріальних активів";

К-т  4409 "Знос основних засобів";

4509 "Знос інших необоротних матеріальних активів";

4309 "Накопичена амортизація нематеріальних активів".

Результати переоцінки (уцінки) основних засобів та нематеріальних активів формують за рахунок дооцінки за цим об'єктом, а при недостатності суми дооцінки — за рахунок витрат банку. В бухгалтерському обліку це відображають так:

Д-т   5100 П "Результати переоцінки основних засобів";

5101 П "Результати переоцінки нематеріальних активів";

7499/1 "Інші витрати», аналітичний рахунок "Переоцінка основних засобів";

7499/2 "Інші витрати», аналітичний рахунок "Переоцінка нематеріальних активів";

К-т   4400 А "Основні засоби";

4500 "Інші необоротні матеріальні активи";

4300 А "Нематеріальні активи".

Водночас здійснюють проведення:

Д-т   4409 "Знос основних засобів";

4509 "Знос інших необоротних матеріальних активів";

4309 "Накопичена амортизація нематеріальних активів";

 К-т   5100 П "Результати переоцінки основних засобів";

5101 П "Результати переоцінки нематеріальних активів".

Порядок проведення переоцінки основних засобів і нематеріальних активів регламентується Інструкцією з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, затвердженою Постано­вою Правління НБУ № 480 від 20.12.2005 р. Переоцінку ж інвестицій в до­чірні та асоційовані компанії здійснюють згідно з Інструкцією з бухгал­терського обліку операцій з цінних паперів в банках України, затвердже­ною Постановою Правління НВУ № 358 від 03.10.2005 р.

Збільшення вартості фінансових інвестицій у зв'язку зі збільшенням власного капіталу емітента відображають такими бухгалтерськими прове­деннями:

Д-т  4102 "Інвестиції в асоційовані банки";

4103 "Інвестиції в асоційовані небанківські фінансові установи"; 4109 "Інвестиції в інші асоційовані компанії";

4202"Інвестиції в дочірні компанії";

4203"Інвестиції в дочірні небанківські фінансові установи"; 4209 "Інвестиції в інші дочірні компанії";

К-т   5103 "Результати переоцінки інвестицій в асоційовані та дочірні компанії".

Зменшення вартості фінансових інвестицій у зв'язку із зменшенням власного капіталу емітента відображають таким чином:

Д-т   5103 "Результати переоцінки інвестицій в асоційовані та дочірні

компанії";

 К-т  4102 "Інвестиції в асоційовані банки";

4103 "Інвестиції в асоційовані небанківські фінансові установи";

4109 "Інвестиції в інші асоційовані компанії";

4202"Інвестиції в дочірні компанії";

4203"Інвестиції в дочірні небанківські фінансові установи"; 4209 "Інвестиції в інші дочірні компанії".

Якщо сума зменшення частки капіталу банку в сумі зміни загальної величини власного капіталу емітента (крім змін за рахунок чистого "збит­ку") більша від залишку за рахунком 5103 П "Результати переоцінки інве­стицій в асоційованих і дочірніх компаніях", то таку різницю списують з рахунку 5030 П "Нерозподілені прибутки минулих років" або 5031 А "Непокриті збитки минулих років" і здійснюють такі бухгалтерські прове­дення:

Д-т  5030 П "Нерозподілені прибутки минулих років";

5031 А "Непокриті збитки минулих років"; К-т  4102 "Інвестиції в асоційовані банки";

4103 "Інвестиції в асоційовані небанківські фінансові установи";

4109 "Інвестиції в інші асоційовані компанії";

4202"Інвестиції в дочірні компанії";

4203"Інвестиції в дочірні небанківські фінансові установи"; 4209 "Інвестиції в інші дочірні компанії".

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій в асоційованій і дочірній компаніях відображають в бухгалтерському обліку лише на суму, що не призводить до від'ємного значення вартості фінансових інвестицій.

Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку з нульовою вартістю.

Вищеперелічені чинники спричиняють зміни у структурі власного капіталу банку, що, відповідно, знаходить своє відображення в інформаційній системі фінансового обліку на аналітичних і синтетичних рахунках, а в агрегованому вигляді цю інформацію подано у формі № 4 "Звіт про власний капітал" річної фінансової звітності.